Должен ли поставщик по итогам годовой инвентаризации списать невозмещенный НДС со счета «19»?

Поставщик не представил в адрес организации счета-фактуры за октябрь, ноябрь 2015 года. Соответственно, поставщик не может возместить НДС из бюджета. В 2018 году заканчивается трехгодичный срок для возмещения (п. 2 ст. 171 НК РФ). Организация предпринимает меры к получению счетов-фактур от поставщика, идет судебное разбирательство с поставщиком.

Должен ли поставщик по итогам годовой инвентаризации списать невозмещенный НДС со счета 19?

Если счет-фактура поступит, например, в 2019 году, то может ли организация каким-то образом возместить НДС по уточненным декларациям за предыдущие периоды?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация имеет право предъявить к вычету счета-фактуры за октябрь и ноябрь 2015 года в декларации по НДС за любой из налоговых периодов в течение трех лет после налогового периода, в котором товары приняты на учет (т.е. начиная с IV квартала 2015 года). По нашему мнению, это означает, что рассматриваемые счета-фактуры можно включить в декларацию по НДС, подаваемую за IV квартал 2018 года (срок представления которой не позднее 25.01.2019 года), если они будут получены до конца срока (до 31.12.2018).

В случае, если организация не смогла воспользоваться своим правом на вычет в силу объективных причин в течение трехлетнего периода с даты принятия товаров (работ, услуг) к учету, суд может продлить этот срок. На возможность принятия к вычету сумм НДС за пределами трех лет указывает Конституционный суд РФ. Однако примеров судебной практики, в которых суды подтверждали бы такое право налогоплательщика, не обнаружено. В связи с чем нет достаточной уверенности в том, что в рассматриваемых обстоятельствах (когда поставщик не представляет счета-фактуры, несмотря на прилагаемые организацией усилия) суд учтет их как достаточное подтверждение того, что организация не имела возможности принять к вычету суммы НДС раньше окончания трехлетнего периода.

В случае получения спорных счетов-фактур в период до 31.12.2018 (но уже после подачи декларации по НДС за III квартал 2018 года) организация также не лишена права подать до 31.12.2018 уточненную декларацию за IV квартал 2015 года.

В случае отсутствия уверенности, что суммы НДС, отраженные по дебету счета 19, будут приняты к вычету, их необходимо списать на расходы как не отвечающие понятию актива и не подлежащие отражению в балансе организации.

Обоснование позиции:

1. Налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС не раньше, чем выполнены все условия, предусмотренные ст. 171, ст. 172 НК РФ:

- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- имеется правильно оформленный счет-фактура поставщика (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В пункте 1.1 ст. 172 НК РФ сказано, что налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия товаров (работ, услуг), имущественных прав на учет.

Минфин России разъяснил, что налогоплательщик вправе заявить к вычету суммы НДС не позднее налогового периода, в котором истекает трехлетний срок, исчисляемый с момента принятия товаров к учету (письма от 06.08.2015 N 03-07-11/45515, от 12.05.2015 N 03-07-11/27161).

Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 НК РФ.

Пунктами 27, 28 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 разъяснено, что налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов. При этом право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного п. 2 ст. 173 НК РФ (отметим, что суд не рассматривал п. 1.1 ст. 172 НК РФ ввиду отсутствия этой нормы на тот момент) срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

Обращаем внимание, что согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, зафиксированной в определении от 03.07.2008 N 630-О-П, возмещение НДС за пределами установленного пунктом 2 ст. 173 НК РФ срока возможно, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т.п.

В Определении Верховного Суда РФ от 01.08.2018 N 306-КГ18-10544 также указывается о необходимости выяснения обстоятельств, которые привели к пропуску трехлетнего срока для предъявления НДС к вычету.

Таким образом, по нашему мнению, организация может принять к вычету счета-фактуры, которые должны были быть получены в IV квартале 2015 года, в декларации по НДС за IV квартал 2018 года.

Однако анализ судебной практики свидетельствует о рисках признания судом неправомерности принятия к вычету сумм НДС по товарам, принятым к учету в IV квартале 2015 года, путем указания их в декларации по НДС, поданной после 31.12.2019. Отметим, что в проанализированных примерах судебной практики налогоплательщики имели возможность принять НДС к вычету раньше (счета-фактуры были в наличии, т.е. право на принятие сумм к вычету возникло давно, но по тем или иным причинам налогоплательщик реализовал это право в конце трехлетнего срока, что и стало предметом спора с налоговым органом) (постановление АС Северо-Кавказского округа от 07.05.2018 N Ф08-2766/18 по делу N А32-32030/2017).

Так, в постановлении Двенадцатого ААС от 14.08.2018 N 12АП-7456/18 указано, что "если товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, незарегистрированный счет-фактуру можно зарегистрировать в книге покупок за любой квартал в пределах трех лет после принятия на учет".

В то же время имеются решения и в пользу налогоплательщика. Так, в постановлении Пятнадцатого ААС от 29.09.2017 N 15АП-14299/17 суд учел, что "счет-фактура от 11.12.2013 N 014 зарегистрирован в книге покупок за 4 квартал 2015 г., принят к вычету в декларации по НДС за 4 квартал 2015 г. В связи с этим обществом не нарушены п. 1, п. 1.1 статьи 172 НК РФ".

2. Организация может также воспользоваться своим правом на подачу уточненной декларации (но не позднее 31.12.2018) за IV квартал 2015 года на основании п. 2 ст. 173 НК РФ, которым также установлено, что такая уточненная декларация должна быть подана до истечения трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В п. 2 ст. 173 НК РФ не разъясняется, что считать соответствующим налоговым периодом. Суды под ним понимают период, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет (определения ВС РФ от 13.03.2015 N 307-КГ15-1846, ВАС РФ от 16.04.2014 N ВАС-3719/14, постановление ФАС Московского округа от 31.08.2009 N КА-А40/8317-09 по делу N А40-54106/08-14-226) (смотрите также письмо ФНС от 13.04.2016 N СД-4-3/6497@).

3. В Определении Конституционного Суда РФ от 27.10.2015 N 2428-О указано, что возмещение НДС возможно, в том числе, за пределами установленного НК РФ срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика.

Таким образом, разрешение вопроса о правомерности предоставления налогоплательщику права на применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость с учетом предусмотренного законодателем срока на его реализацию осуществляется правоприменительными органами исходя из фактических обстоятельств конкретного дела, позволяющих установить соответствующий налоговый период, с которым связано начало течения указанного срока, а также обстоятельств, препятствовавших его соблюдению (например, налоговый орган не выполнил возложенные на него обязанности или налогоплательщик не смог получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия, и т.п.) (смотрите также письмо ФНС РФ от 17.07.2015 N СА-4-7/12690@).

Бухгалтерский учет НДС по спорным счетам-фактурам

В том случае, если в отношении сумм НДС отсутствует достаточная уверенность, что они будут приняты к вычету и уменьшат сумму НДС к уплате, они не подлежат отражению в отчетности организации в качестве актива.

Суммы НДС, в отношении которых принято решение о непринятии их к вычету, списываются на основании соответствующего приказа (распоряжения) руководителя. В зависимости от периода принятия соответствующего решения списание может быть осуществлено как на текущую дату, так и в конце года. В бухгалтерском учете операция может быть отражена путем составления бухгалтерской справки. Не принятый к вычету НДС включается в бухгалтерском учете в состав прочих расходов (п.п. 2, 4, 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации") проводкой "Дебет 91 Кредит 19".

Если же руководство организации полагает, что сумма НДС может быть принята к вычету, однако есть риск спора с налоговым органом, который придется разрешать в судебном порядке, можно на сумму НДС по спорным счетам-фактурам создать оценочный резерв. Порядок создания и учета таких резервов установлен в ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".

В таком случае сумма НДС продолжит числиться на счете 19, однако в балансе она подлежит отражению за вычетом суммы резерва.

В случае, если организация рассчитывает, что сумма убытка, связанного с отсутствием права принять к вычету НДС, будет возмещена поставщиком, который не представил счета-фактуры, то организация может признать условный актив также в соответствии с ПБУ 8/2010.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

 

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий