Аналитика / Налогообложение / Как отразить первоначальный и корректировочный счета-фактуры в книгах покупок и продаж у покупателя?

Как отразить первоначальный и корректировочный счета-фактуры в книгах покупок и продаж у покупателя?

По мнению контролирующих органов, в случае расхождения количества полученных покупателем по сравнению с количеством, указанным продавцом, выставляются корректировочные счета-фактуры
28.08.2018
Российский налоговый портал

Организация-покупатель ввиду наличия спора с продавцом по количеству потребленной электроэнергии в 1 квартале 2017 года отразила в книге покупок полученный счет-фактуру только частично, на сумму 4 990 955,67 руб., в т.ч. НДС 761 332,22 руб. В 4 квартале 2017 года бухгалтерия организации зарегистрировала в книге покупок корректировочный счет-фактуру (далее также - КСФ) продавца на сумму разницы между показателями, отраженными в 1 квартале 2017 года, и показателями корректировочного счета-фактуры (всего 197 898,54 руб., в т.ч. НДС 30 187,91 руб.). Такой подход вызвал возражения со стороны налогового органа.

Как отразить первоначальный и корректировочный счета-фактуры в книгах покупок и продаж у покупателя?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации рекомендуем в 4 квартале 2017 года включить в дополнительный лист книги покупок за 1 квартал 2017 года первоначальный счет-фактуру на оставшуюся сумму 205 814,97 руб. и произвести соответствующий налоговый вычет 31 395,50 руб. с упомянутой суммы. Одновременно произвести восстановление НДС в сумме 1 207,59 руб. с суммы уменьшения в корректировочном счете-фактуре по сравнению с первоначальным счетом-фактурой (7 916,43 руб.) и зарегистрировать корректировочный счет-фактуру в дополнительном листе книги продаж за 1 квартал 2017 года на сумму уменьшения.

Обоснование позиции:

В соответствии с абзацем третьим п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ, то есть договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

По мнению контролирующих органов, в случае расхождения количества полученных покупателем товаров (объема принятых выполненных работ, оказанных услуг), по сравнению с количеством, указанным продавцом в накладных (актах) и счетах-фактурах, и, соответственно, изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в результате уточнения их количества продавцом выставляются корректировочные счета-фактуры (смотрите письма Минфина России от 13.04.2012 N 03-07-09/34, от 23.03.2012 N 03-07-09/24, от 12.03.2012 N 03-07-09/22, письмо ФНС России от 01.02.2013 N ЕД-4-3/1406@).

Главой 21 НК РФ установлен специальный порядок применения вычетов покупателем в случае изменения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения (смотрите письмо ФНС России от 12.03.2012 N ЕД-4-3/4143@).

Во исполнение п. 8 ст. 169 НК РФ постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137) утверждены форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж. Форма корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, и правила его заполнения установлены в приложении N 2 к Постановлению N 1137.

При уменьшении стоимости отгруженных товаров (и пр.) вычетам у продавца подлежит разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (и пр.) до и после такого уменьшения (первый абзац п. 13 ст. 171 НК РФ). В целях применения этого налогового вычета продавцу при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав следует зарегистрировать корректировочный счет-фактуру в книге покупок (п. 12 Правил ведения книги покупок).

Одновременно у покупателя подлежит восстановлению НДС в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав до и после такого уменьшения, в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат (смотрите также письмо Минфина России от 28.01.2013 N 03-03-06/1/39):

– дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав;

– дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при уменьшении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

В отличие от исправленного счета-фактуры, который при получении аннулирует в книге покупок запись о первоначальном счете-фактуре, то есть указывает в ней показатели с отрицательными значениями (смотрите п. 9 Правил ведения книги покупок), КСФ отражается в книгах продаж или покупок по отдельной строке, как отдельный счет-фактура, но не на полную сумму, а на сумму уменьшения (или увеличения) по сравнению с первоначальным счетом-фактурой.

Отметим, что с 1 января 2015 года был изменен порядок получения вычетов по НДС. Статья 172 НК РФ дополнена п. 1.1, согласно которому вычеты по НДС, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик вправе заявить в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия им на учет приобретенных на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (смотрите также письма Минфина России от 06.04.2016 N 03-07-11/19544, от 06.08.2015 N 03-07-11/45515, от 12.05.2015 N 03-07-11/27161).

В рассматриваемой ситуации Организация получила первоначальный счет-фактуру в 1 квартале 2017 года и, воспользовавшись нормой п. 1.1 ст. 172 НК РФ, применила налоговый вычет по НДС только частично. Организация при этом сохранила право на осуществление налогового вычета с оставшейся суммы в одном из следующих налоговых периодов.

Следует также заметить, что постановлением Правительства РФ от 19.08.2017 N 981 (далее - Постановление N 981) внесены изменения в формы счетов-фактур, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж, утвержденные Постановлением N 1137, и скорректированы правила их заполнения и хранения. Указанные изменения вступили в силу с 1 октября 2017 года.

К рассматриваемому вопросу относятся следующие положения Постановления N 981:

1. Если возникает необходимость внести изменение в книгу продаж после окончания налогового периода, счета-фактуры (в том числе корректировочные) регистрируются в дополнительном листе книги продаж за тот налоговый период, в котором были зарегистрированы счет-фактура, корректировочный счет-фактура до внесения в них исправлений (последний абзац п. 3 Правил ведения книги продаж). Отметим, что это положение действовало до 1 октября 2017 года.

2. Правила заполнения дополнительного листа книги продаж с 1 октября 2017 года скорректированы. Кроме сведений по счетам-фактурам, в зависимости от причин исправлений, в дополнительные листы вносятся данные:

– единого корректировочного счета-фактуры, повторного корректировочного счета-фактуры;

– первичного учетного документа, документа, содержащего суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным продавцом в течение календарного месяца (квартала);

– платежно-расчетного документа либо документа, содержащего суммарные (сводные) данные оплаты, частичной оплаты, полученной продавцом от неплательщиков НДС в течение календарного месяца (квартала);

– таможенной декларации, оформленной при выпуске товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории ОЭЗ в Калининградской области;

– первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на увеличение стоимости указанных товаров (работ, услуг, имущественных прав).

3. С 1 октября 2017 года все исправленные и корректировочные счета-фактуры регистрируются не в периоде внесения исправлений, а в периоде, к которому относится первоначальный счет-фактура (п. 9 Правил ведения книги покупок, п. 3 Правил ведения книги продаж).

Совокупность изменений, внесенных Постановлением N 981 в Постановление N 1137, позволяет сделать вывод, что исправленные и корректировочные счета-фактуры с 01.10.2017 регистрируются не в периоде внесения исправлений, а в периоде, к которому относится первоначальный (исправляемый) счет-фактура (в периоде, к которому относится дата счета-фактуры, указанная в строке 1).

По нашему мнению, Организация не может просто проигнорировать поступивший от продавца КСФ. В силу императивных требований пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ у покупателя (заказчика) подлежит восстановлению НДС в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав до и после такого уменьшения, в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

В рассматриваемой ситуации продавец выставил корректировочный счет-фактуру после 01.10.2017, соответственно, исправительные записи Организация должна сделать в соответствии с порядком, действующим с 1 октября 2017 года.

Считаем, что наиболее целесообразным и соответствующим действующим нормативным документам является следующий способ действий.

1) В 4 квартале 2017 года Организация включает в дополнительный лист книги покупок за 1 квартал 2017 года первоначальный счет-фактуру на оставшуюся сумму 205 814,97 руб. (5 196 770,64 руб. - 4 990 955,67 руб.) и производит соответствующий налоговый вычет 31 395,50 руб. (792 727,72 руб. - 761 332,22 руб.) с упомянутой суммы.

2) В том же квартале (по дате протокола согласования разногласий к акту выполненных работ или КСФ) Организация производит восстановление НДС с суммы уменьшения (7 916,43 руб.) и регистрирует КСФ в дополнительном листе книги продаж за 1 квартал 2017 года на сумму уменьшения по сравнению с первоначальным счетом-фактурой (смотрите п. 7 Правил ведения книги продаж).

Это будет эквивалентно осуществлению налогового вычета НДС в сумме 30 187,91 руб. с оставшейся суммы 197 898,54 руб., который все равно следовало бы осуществить, если бы первоначальный счет-фактура был бы сразу выписан на правильную сумму.

Отметим, что указанная позиция является нашим экспертным мнением. К сожалению, нам не удалось найти судебной практики или писем финансовых и налоговых органов, полностью соответствующих рассматриваемой ситуации. В связи с этим можно рекомендовать обратиться в свой налоговый орган с официальным запросом относительно разъяснений налогового законодательства применительно к рассматриваемому случаю.

В то же время считаем, что риск применения предлагаемого способа налогового учета минимальный. Занижение налоговой базы отсутствует, поэтому максимум, на что могут указать налоговые органы - на допущенные нарушения при заполнении книг продаж и покупок.

Однако налоговым законодательством не предусмотрены санкции за нарушение Правил ведения книги покупок или продаж.

Данная позиция поддерживается судами. Например, как указано в постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2014 N 08АП-12119/13, фактически неверное заполнение налогоплательщиком книги покупок, на основании которой формируются суммы налоговых вычетов для их отражения в налоговой декларации, свидетельствует о нарушении налогоплательщиком методики (порядка) заполнения налоговой декларации. Между тем названное обстоятельство само по себе не свидетельствует о неверном определении налогоплательщиком сумм налоговых вычетов, отраженных в налоговой декларации. Вычеты применяются налогоплательщиком на основании счетов-фактур, следовательно, книга покупок является вторичным документом для целей применения налоговых вычетов, и нарушение порядка ее заполнения не может повлечь отказ в их применении в размере НДС, фактически уплаченного продавцам (смотрите также постановления ФАС Московского округа от 19.02.2013 N Ф05-464/13 по делу N А40-40052/2012, от 27.08.2012 N Ф05-246/12 по делу N А40-102500/2011 (определением ВАС РФ от 10.12.2012 N ВАС-16393/12 в передаче дела для пересмотра в порядке надзора отказано), ФАС Уральского округа от 12.10.2012 N Ф09-9350/12 по делу N А60-48901/2011).

Финансовые органы также отмечают, что НК РФ не предусмотрена ответственность за нарушение порядка заполнения налоговой декларации, не повлекшее занижения налоговой базы и подлежащей уплате суммы налога (смотрите письма Минфина России от 16.10.2009 N 03-03-06/1/672, от 28.11.2007 N 03-02-07/1-461).

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав