Компания вправе признать в составе внереализационных расходов безнадежные долги взаимозависимой организации

В 2009 году директор ОАО (общая система налогообложения), который является учредителем ОАО (владеет 65% акций в уставном капитале) создал ООО (УСН), в котором также стал учредителем (100% акций в уставном капитале) и директором.

С 2017 года в ООО деятельность не ведется. Но за период с 2009 по 2015 годы не погашены долги ООО перед ОАО за аренду техники, помещения и за полученные авансы. Таким образом, у ОАО есть дебиторская задолженность, отраженная на счете 62 в сумме 8 млн. руб. и на счете 60 в сумме 2 млн. руб. ОАО создает для целей налогообложения прибыли резерв по сомнительным долгам. Указанная задолженность в резерв не включалась. За 2017 год ОАО получит прибыль в размере 5 млн. руб.

Может ли ОАО признать задолженность ООО безнадежной?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация вправе признать в составе внереализационных расходов безнадежные долги взаимозависимой организации.

При этом особое внимание необходимо уделить документальному подтверждению наличия задолженности и документальному оформлению операции по ее списанию.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Отметим, что в целях налогообложения прибыли создание резерва сомнительных долгов является правом организации (не обязанностью) вне зависимости от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете (п. 3 ст. 266 НК РФ, письмо Минфина России от 16.05.2011 N 03-03-06/1/295).

В рассматриваемой ситуации организация согласно учетной политике формирует резерв по сомнительным долгам.

Сомнительным долгом согласно п. 1 ст. 266 НК РФ признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Суммы авансов, выданных налогоплательщиком поставщикам товаров (работ, услуг), связаны с приобретением товаров (работ, услуг), а не с реализацией. Поэтому данные суммы не признаются сомнительным долгом в целях главы 25 НК РФ и при формировании резерва по сомнительным долгам не учитываются (дополнительно смотрите письма Минфина России от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61189, от 08.12.2011 N 03-03-06/1/816, от 14.11.2011 N 03-03-06/1/750, от 17.06.2009 N 03-03-06/1/398, от 07.10.2005 N 03-03-04/1/257, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2007 N Ф04-5218/2007(36844-А67-37)).

На основании абзаца 2 п. 5 ст. 266 НК РФ в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со ст. 266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 N 4580/14 изложена правовая позиция, согласно которой положения абзаца 2 п. 5 ст. 266 НК РФ о списании безнадежной задолженности за счет суммы созданного резерва применимы только в ситуации, когда безнадежный долг возник в результате реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг. Те долги, которые образовались вне связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и не участвовали в формировании резерва по сомнительным долгам в силу прямого указания закона, учитываются в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. Аналогичной позиции придерживаются представители финансового ведомства (смотрите письмо Минфина России от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61189).

Руководствуясь данной правовой позицией ВАС РФ, суды приходят к выводу, что безнадежные долги, которые не участвовали в формировании резерва по сомнительным долгам, учитываются следующим образом:

- задолженность, возникшая в результате реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), должна быть списана за счет суммы созданного резерва по сомнительным долгам. Сумма, не покрытая таким резервом, отражается в составе внереализационных расходов (абзац 2 п. 5 ст. 266 НК РФ);

- задолженность, которая не связана с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), может быть учтена в расходах на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ независимо от наличия положительного остатка резерва по сомнительным долгам (смотрите постановления Четырнадцатого ААС от 18.10.2016 N 14АП-7846/16 (постановлением АС Северо-Западного округа от 23.12.2016 N Ф07-11744/16 по делу N А44-3695/2016 оставлено без изменения), АС Уральского округа от 16.06.2017 N Ф09-3054/17 по делу N А60-15053/2016).

В вашей ситуации дебиторская задолженность возникла из-за неуплаты арендатором арендных платежей и из-за неисполнения обязательств по выданным авансам.

Поскольку задолженность по выданным авансам не включается в резерв по сомнительным долгам (п. 1 ст. 266 НК РФ), то списываться эта задолженность должна на основании пп. 2 п. 2 ст. 265НК РФ, независимо от наличия положительного остатка резерва по сомнительным долгам.

В отношении задолженности по арендным платежам отметим следующее.

В данном случае необходимо учитывать, что для целей налогообложения сдача имущества в аренду признается оказанием услуги (п. 5 ст. 38, пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 06.02.2017 N 03-05-05-04/6115, от 15.06.2015 N 03-07-11/34410, от 28.02.2013 N 03-07-11/5941).

Как разъясняют представители финансового ведомства, если доходы от предоставления имущества в аренду (лизинг) учитываются в составе доходов от реализации, задолженность по таким платежам, не обеспеченная залогом, поручительством или банковской гарантией, может быть признана сомнительным долгом для целей налогообложения прибыли организаций (письма Минфина России от 28.06.2016 N 03-03-06/1/37721, от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594).

То есть задолженность по арендным платежам может быть включена в резерв по сомнительным долгам, что не противоречит п. 1 ст. 266 НК РФ.

В данном случае рассматриваемая задолженность в резерв не включалась. Однако в случае наличия резерва по сомнительным долгам списание безнадежной задолженности должно происходить именно за счет такого резерва (смотрите письмо Минфина России от 17.07.2012 N 03-03-06/2/78). То есть если организация приняла решение о создании резерва по сомнительным долгам в отношении задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, и отразила данное решение в своей учетной политике, то сумма безнадежной задолженности не может быть включена в состав внереализационных расходов без корректировки резерва по сомнительным долгам. В составе внереализационных расходов могут быть учтены только суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (смотрите письмо Минфина России от 02.09.2014 N 03-03-06/1/43922). При этом не имеет значения, учитывался ли списываемый безнадежный долг при формировании резерва. К таком выводу приходят суды, поддерживая налоговые органы (смотрите постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.01.2013 N Ф02-6265/12, АС Северо-Западного округа от 23.12.2016 N Ф07-11744/16 по делу N А44-3695/2016).

Таким образом, в вашей ситуации безнадежную задолженность по арендным платежам организации необходимо списывать за счет созданного резерва. Сумма задолженности, не покрытая таким резервом, отражается в составе внереализационных расходов (абзац 2 п. 5 ст. 266 НК РФ, постановление Четырнадцатого ААС от 18.10.2016 N 14АП-7846/16).

При этом для списания задолженности хоть за счет созданного резерва, хоть по пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, необходимо установить, является ли она безнадежным долгом в целях налогообложения прибыли.

В п. 2 ст. 266 НК РФ определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым, в частности:

- истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ);

- обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ). По этому основанию обязательства могут прекратиться, например, в случае гибели объекта аренды (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 26.12.2011 N Ф05-13103/11, ФАС Уральского округа от 22.04.2008 N Ф09-2787/08-С5);

- обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ). При этом имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в том числе, в частности, указания ЦБ РФ (например, о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности) и т.п.);

- обязательство прекращено в связи с ликвидацией должника (ст. 419 ГК РФ).

Таким образом, организация, имеющая дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежным долгам только при наступлении одного из перечисленных в п. 2 ст. 266 НК РФ оснований (письма Минфина России от 17.07.2017 N 03-03-06/2/45420, от 11.07.2017 N 03-03-06/1/43877, от 26.05.2017 N 03-03-06/1/32540, от 10.04.2017 N 03-03-06/1/21019, от 14.11.2016 N 03-03-06/1/66459, от 27.07.2015 N 03-03-06/1/43049).

По другим основаниям дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, не может быть признана безнадежной в целях налогообложения прибыли (письма Минфина России от 07.06.2017 N 03-03-06/1/35488, от 31.03.2017 N 03-03-06/1/18878, от 16.07.2015 N 03-03-06/3/40956, от 24.04.2015 N 03-03-06/1/23763, от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/184).

При наличии нескольких оснований для признания задолженности безнадежной (например, истечение срока исковой давности и ликвидация должника) задолженность признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание (письма Минфина России от 22.06.2011 N 03-03-06/1/373, от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18).

Неведение должником деятельности и отсутствие у него работников не является основанием для признания задолженности безнадежным долгом для целей НК РФ.

Поскольку за судебной защитой ваша организация не обращалась, то основаниями для списания указанной в вопросе задолженности может быть истечение срока исковой давности или ликвидация должника.

На данный момент должник не ликвидирован, поэтому рассмотрим возможность списания задолженности по истечении срока исковой давности.

Отметим, что если безнадежный долг списывается по истечении срока исковой давности, то в этом случае предпринимать какие-либо действия для взыскания задолженности, в том числе обращаться в арбитражный суд, налогоплательщику не обязательно (письмо Минфина России от 21.02.2008 N 03-03-06/1/124, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2010 N А03-5968/2009, ФАС Московского округа от 24.06.2010 N КА-А40/6181-10, ФАС Поволжского округа от 22.07.2008 N А55-1309/08).

Согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года.

В соответствии со ст. 200 ГК РФ по общему правилу течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения. Таким образом, течение срока исковой давности начинается не с момента возникновения задолженности (момент оказания услуг по аренде, перечисления аванса), а только с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной, который можно установить исходя из условий договора. Например, в договоре может быть оговорен конкретный срок исполнения обязательств (арендных платежей, поставки товаров, оказания услуг, выполнения работ), тогда срок исковой давности начинает течь со дня, следующего за днем окончания такого срока исполнения обязательств (ст. 191 ГК РФ). Задолженность с истекшим сроком исковой давности выявляется по каждому договору.

В п. 24 постановления Пленума ВС РФ от 29.09.2015 N 43 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности" (далее - Постановление N 43), постановлении Президиума ВАС РФ от 10.02.2009 N 11778/08 сказано, что по смыслу ст. 200 ГК РФ срок давности по искам о просроченных повременных платежах (арендная плата, проценты за пользование заемными средствами и т.п.) исчисляется отдельно по каждому просроченному платежу.

Таким образом, если договор аренды предусматривает условие о сроке внесения арендной платы, сроки исковой давности определяются в отношении каждого арендного платежа и начинают течь со следующего дня после наступления срока уплаты каждого арендного платежа.

Следовательно, в процессе проведения инвентаризации задолженности необходимо оценивать, не истек ли срок исковой давности по каждому арендному платежу, составляющему общую сумму имеющейся дебиторской задолженности арендатора.

Например, если условиями договора аренды предусмотрено, что арендные платежи подлежат уплате не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим, то на 31.12.2017 (предполагаемый нами срок проведения инвентаризации) срок исковой давности истечет по арендным платежам за ноябрь 2014 года (срок уплаты - не позднее 20.12.2014) и предшествующие ему месяцы. При этом по арендному платежу за декабрь 2014 года срок исковой давности еще не истечет (срок уплаты - не позднее 20.01.2015). Эта задолженность может быть списана после проведения следующей инвентаризации (например, по состоянию на 31.03.2018). По выданным авансам по состоянию на 31.12.2017 истекшим будет считаться срок по тем обязательствам, по которым контрагент должен был осуществить поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) в срок до 31.12.2014. По обязательствам, по которым срок их исполнения наступил после указанных дат, срок исковой давности еще не истек, поэтому по указанному основанию такая задолженность не может быть признана безнадежным долгом (в частности, задолженность, возникшая в 2015 году).

При определении срока исковой давности необходимо также иметь в виду, что в соответствии со ст.ст. 202 и 203 ГК РФ течение срока исковой давности может приостанавливаться и прерываться. Разница в том, что после прекращения обстоятельств, приостанавливающих срок исковой давности, такой срок продолжается (возобновляется), то есть не начинается отсчитываться заново (п. 4 ст. 202 ГК РФ). После перерыва же течение срока исковой давности начинается заново, время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Поэтому, прежде чем списывать дебиторскую задолженность, необходимо убедиться, не было ли оснований для приостановления или прерывания срока исковой давности.

Основания для приостановления срока исковой давности указаны в ст. 202 ГК РФ. Полагаем, что такие обстоятельства в данном случае не возникли.

Прерывается течение срока исковой давности при совершении обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (ст. 203 ГК РФ). Прерывание срока может быть вызвано (п. 20 Постановления N 43):

- признанием претензии;

- изменением договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или о рассрочке платежа);

- актом сверки взаимных расчетов, подписанным уполномоченным лицом.

Признание части долга, в том числе путем уплаты его части, не свидетельствует о признании долга в целом, если иное не оговорено должником.

В тех случаях, когда обязательство предусматривало исполнение по частям или в виде периодических платежей (арендных платежей) и должник совершил действия, свидетельствующие о признании лишь части долга (периодического платежа), такие действия не могут являться основанием для перерыва течения срока исковой давности по другим частям (платежам).

Бездействие должника не может считаться свидетельством признания им долга (п. 23 Постановления N 43).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации необходимо установить, не прерывалось ли течение срока исковой давности по каждому арендному платежу (а не в целом по договору аренды). То же самое можно сказать о выданных авансах.

Порядок признания расходов установлен ст. 272 НК РФ. Однако конкретного порядка признания безнадежных долгов ст. 272 НК РФ не установлено.

По мнению финансового ведомства, если задолженность списывается по истечении срока исковой давности, то такой безнадежный долг учитывается в составе внереализационных расходов отчетного периода на дату истечения срока исковой давности (письма Минфина России от 25.08.2017 N 03-03-06/1/54556, от 28.01.2013 N 03-03-06/1/38).

В постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10 по делу N А56-4354/2009 разъяснено, что п. 1 ст. 272 НК РФ и нормы бухгалтерского учета не предоставляют налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность, поскольку налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

Данной позиции придерживаются и нижестоящие суды (смотрите, например, постановления АС Центрального округа от 28.02.2017 N Ф10-197/17 по делу N А54-6076/2015, Одиннадцатого ААС от 22.02.2017 N 11АП-48/17, Тринадцатого ААС от 16.11.2016 N 13АП-25389/16, Семнадцатого ААС от 09.08.2016 N 17АП-8799/16, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.2014 N Ф02-2685/14 по делу N А33-19216/2013 (определением ВС РФ от 15.10.2014 N 302-КГ14-2259 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ)).

Финансовое ведомство, ссылаясь на приведенное постановление высших арбитров, указывает на то, что если дебиторская задолженность не была списана вовремя, то налогоплательщику необходимо представить уточненную декларацию за тот отчетный (налоговый) период, в котором возникла безнадежная задолженность (в момент, когда налогоплательщик получил все необходимые документы, подтверждающие, что такая задолженность может быть признана безнадежной в соответствии с положениями ст. 266 НК РФ) (письма Минфина России от 06.04.2016 N 03-03-06/2/19410, от 25.03.2016 N 03-03-06/1/16721, от 28.12.2015 N 03-03-06/2/76834).

Как видим, и контролирующие органы, и суды единодушны в том, что налогоплательщику не предоставлено права на выбор налогового (отчетного) периода для учета убытков в виде безнадежных долгов (независимо от того, за счет созданного резерва или непосредственно в расходы).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации в декабре 2017 года у организации есть право списать задолженность по тем обязательствам, по которым срок исковой давности начал течь в IV квартале 2014 года и этот срок не прерывался на основании ст. 203 ГК РФ. Задолженность, по которой срок исковой давности, в том числе с учетом перерывов, начал течь в 2015 году, можно будет списать в 2018 году в том периоде, в котором истечет срок исковой давности или должник будет ликвидирован.

Несписание задолженности, по которой срок исковой давности начал течь в периоды 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 гг, I квартале, полугодии, девяти месяцах 2014 года, в тех отчетных периодах, когда по этой задолженности истек срок исковой давности, является ошибкой, которую возможно исправить, руководствуясь положениями ст. 54 НК РФ.

Согласно абзацу 2 п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В силу абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, исправить допущенную в прошлом налоговом (отчетном) периоде ошибку возможно в текущем периоде, в том числе и ошибку в виде несвоевременного учета убытка в виде безнадежного долга, так как ошибочное непризнание в предыдущем налоговом (отчетном) периоде расхода, в том числе внереализационного, как правило, приводит к излишней уплате налога на прибыль за тот период (смотрите также письма Минфина России от 27.06.2016 N 03-03-06/1/37152, от 28.11.2014 N 03-03-06/1/60843, от 07.12.2012 N 03-03-06/2/127, постановление АС Западно-Сибирского округа от 01.08.2016 N Ф04-3268/16 по делу N А46-11267/2015).

В таком случае уточненные декларации подавать не требуется (абзац 2 п. 1 ст. 81 НК РФ, письмо Минфина России от 27.09.2017 N 03-02-07/1/62596).

Однако важно иметь в виду, что применение абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ правомерно только в том случае, если по итогам налогового (отчетного) периода, подлежащего корректировке, организация не получила убыток и своевременно уплачивала налог на прибыль в бюджет (письма Минфина России от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40, от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225,от 23.04.2010 N 03-02-07/1-188, от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193, постановления АС Центрального округа от 28.02.2017 N Ф10-197/17 по делу N А54-6076/2015, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.2014 N Ф02-2685/14 по делу N А33-19216/2013).

Кроме того, представители Минфина России считают, что если по итогам текущего периода получен убыток, то необходимо также произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором допущена ошибка (письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177, от 22.07.2015 N 03-02-07/1/42067).

Как следует из вопроса, в текущем периоде будет получена прибыль. Поэтому для оценки возможности исправления ошибки в текущем периоде необходимо установить, уплачивался ли налог на прибыль в тех отчетных (налоговых) периодах, когда задолженность должна была списываться либо за счет резерва, либо, по суммам превышения резерва и по суммам авансов - когда по ней истек срок исковой давности.

Необходимо также учитывать, что, по мнению уполномоченных органов, при применении положений ст. 54 НК РФ необходимо учитывать и положения п. 7 ст. 78 НК РФ, согласно которому заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (письма Минфина России от 27.06.2016 N 03-03-06/1/37152, от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034). Согласились с такой позицией и судьи в постановлении АС Московского округа от 13.05.2016 N Ф05-5319/16 по делу N А40-114430/2015, указав, что положения абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ являются дополнительным, альтернативным способом защиты имущественных интересов налогоплательщика, восстановление которых обеспечивается институтом возврата излишне уплаченной суммы налога в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, которая устанавливает ограничительный трехлетний срок на возврат налога. Данный вывод поддержан ВС РФ в определении от 03.09.2016 N 305-КГ16-10426.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации, если организация будет применять положения абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ (если в периоды допущения ошибок уплачивался налог), то в текущем периоде может быть учтена задолженность, по которой срок исковой давности истек не ранее 2014 года (срок исковой давности начал течь не ранее 2011 года).

Если же будут подаваться уточненные декларации, то их можно представить за любой период, однако зачесть или вернуть переплату по налогу организация сможет лишь за периоды, начавшиеся с 2014 года.

Тут же напомним, что задолженность по арендным платежам необходимо списывать за счет созданных резервов, и только непокрытую резервом сумму задолженности можно списать в расходы.

Влияние взаимозависимости сторон договора займа при списании безнадежной задолженности

Нормы пп. 2 п. 2 ст. 265 и ст. 266 НК РФ не устанавливают каких-либо особенностей для учета в составе внереализационных расходов сумм дебиторской задолженности, нереальной к взысканию, в случае, если должником является взаимозависимое лицо организации.

Поскольку в рассматриваемой ситуации учредителем должника и кредитора является одно и то же лицо и доля такого участия превышает 25%, то организации в данном случае признаются взаимозависимыми (пп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Из анализа арбитражной практики следует, что налоговые органы обращают пристальное внимание на случаи, когда налогоплательщики учитывают в расходах долги взаимозависимых лиц. Поэтому исключить возможность возникновения претензий в анализируемой ситуации мы не можем.

Кроме этого, п. 1 ст. 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Указанная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем неучета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п.

В письме ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@ обращено внимание на то, что налоговым органам при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика, обеспеченном в том числе действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды.

Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности, и т.п.

Судебная практика по применению ст. 54.1 НК РФ еще не сложилась, поэтому мы будем руководствоваться ранее сложившейся практикой в отношении списания безнадежной задолженности.

В постановлении Седьмого ААС от 22.07.2014 N 07АП-2094/14 (постановлением АС Западно-Сибирского округа от 31.10.2014 N Ф04-11188/14 по делу N А45-666/2014 оставлено без изменения) налоговый орган, ссылаясь на взаимозависимость должника и кредитора, указал на отсутствие связи внереализационных расходов с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, так как налогоплательщик не предпринимал действий по взысканию задолженности.

Суд указал, что нормы главы 25 НК РФ не обуславливают право налогоплательщика на списание дебиторской задолженности принятием мер по ее взысканию. Положения п. 2 ст. 265 НК РФ связывают право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов, в частности, лишь с истечением срока исковой давности.

Ссылка инспекции на взаимозависимость лиц в отсутствие доказательств, свидетельствующих о том, что взаимозависимость не служит в данном случае целям делового и социального характера, а также что действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, является несостоятельной, поскольку сама по себе взаимозависимость участников налоговых правоотношений с учетом положений п. 6 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 не может служить безусловным основанием для признания действий налогоплательщика недобросовестными.

О том, что нормы главы 25 НК РФ не запрещают учитывать в составе сомнительных и безнадежных долгов задолженность взаимозависимых или аффилированных с налогоплательщиком лиц, говорится также в постановлениях АС Северо-Западного округа от 09.02.2017 N Ф07-63/17 по делу N А13-2115/2015, Пятнадцатого ААС от 22.01.2014 N 15АП-9663/13, Девятого ААС от 21.05.2010 N 09АП-4980/2010, 09АП-7847/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.10.2008 N А33-16513/2007-Ф02-4899/2008.

Однако обратим внимание на постановление Седьмого ААС от 28.05.2014 N 07АП-2931/14 (постановлением АС Западно-Сибирского округа от 18.08.2014 N Ф04-6170/14 по делу N А45-17467/2013 оставлено без изменения). В нем суд поддержал претензии налогового органа и пришел к выводу о создании формальных условий для признания задолженности в качестве безнадежного долга, согласованности действий налогоплательщика и его взаимозависимых контрагентов, которые позволили ликвидироваться должникам в установленном законом порядке без уплаты налога с сумм внереализационных доходов в виде непогашенной кредиторской задолженности. Суд указал, что само по себе представление налогоплательщиком в налоговый орган надлежащим образом оформленных документов в целях получения налоговой выгоды не является основанием для ее получения, если налоговым органом будут установлены обстоятельства и представлена совокупность доказательств, свидетельствующих об отсутствии реальности хозяйственных операций. При этом были проанализированы первичные документы и иные доказательства, представленные налоговым органом, полученные им в ходе встречных проверок, из которых, в частности, следовало, что на балансе должников не числилась кредиторская задолженность по соответствующим хозяйственным операциям перед налогоплательщиком, списывающим в расходы суммы безнадежных долгов.

Было также учтено, что налогоплательщик и его должники являлись взаимозависимыми лицами, требования кредитора в адрес ликвидационной комиссии после получения уведомления о ликвидации не предъявлялись, операции по расчетным счетам свидетельствовали о возврате денежных средств в адрес налогоплательщика; содержание первичных документов противоречило данным акта сверки расчетов, в актах инвентаризации задолженность числилась как не подтвержденная дебиторами, что противоречит смыслу финансово-хозяйственных операций между взаимозависимыми обществами. Суд пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика права на включение в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль документально не подтвержденной дебиторами суммы списанной задолженности (смотрите также постановление АС Поволжского округа от 17.05.2016 N Ф06-7435/16 по делу N А49-9628/2015).

Таким образом, из анализа арбитражной практики следует, что организация имеет право учесть в составе внереализационных расходов безнадежные долги взаимозависимого лица, в частности, в случае истечения срока исковой давности по данной задолженности. При этом нормы НК РФ не обуславливают право организации на списание дебиторской задолженности принятием мер по ее взысканию. Однако особое внимание необходимо уделить документальному подтверждению хозяйственных операций, на основании которых возникла задолженность, документальному оформлению операций по ее списанию (инвентаризация, приказ руководителя, договоры, платежные поручения и др., смотрите письма УФНС России по г. Москве от 20.06.2011 N 16-15/059211@.1, от 20.06.2011 N 16-15/059211@, от 13.04.2011 N 16-15/035618.1@, от 22.03.2011 N 16-15/026842@).

Также обратим Ваше внимание, что должник должен признать доход в виде списанной кредиторской задолженности (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 248, п. 18 ст. 250 НК РФ, письма Минфина России от 14.03.2016 N 03-11-06/2/14135, от 19.12.2014 N 03-11-06/2/65762).

ГАРАНТ

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий