Логин или email Регистрация Пароль Я забыл пароль


Войти при помощи:

Аналитика / Налогообложение / Компания – акционер может принять к вычету НДС, предъявленный ликвидируемой организацией

Компания – акционер может принять к вычету НДС, предъявленный ликвидируемой организацией

В данном случае принять НДС к вычету организация вправе с суммы превышения стоимости передаваемого имущества над первоначальным взносом в уставный капитал

13.06.2017
Автор: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Вахромова Наталья

В связи с ликвидацией дочернего общества имущество, оставшееся после завершения расчетов с кредиторами, будет распределено в пользу единственного акционера. Акции ликвидируемой организации приобретались у третьих лиц и оплачивались денежными средствами.

Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ ликвидируемое общество должно восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету. Рыночная стоимость передаваемого имущества превысит первоначальный вклад в ликвидируемое общество. По мнению общества, такая передача квалифицируется как безвозмездная передача (в части превышения первоначального вклада) в целях налогообложения НДС.

Вправе ли принимающая сторона (единственный акционер) принять восстановленную дочерним обществом сумму НДС к вычету, руководствуясь п. 11 ст. 171 НК РФ, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС?

Можно ли учесть в расходах получающей стороны сумму превышения покупной цены акций над их номинальной стоимостью?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация-акционер может принять к вычету НДС, предъявленный ликвидируемой организацией с суммы превышения стоимости передаваемого имущества над первоначальным взносом в уставный капитал.

Если рыночная стоимость получаемого имущества превышает фактические расходы организации-акционера на приобретение акций (сумму, уплаченную третьим лицам при приобретении акций) ликвидируемой организации, то у акционера возникает налогооблагаемый доход по данной операции в размере суммы указанного превышения.

Если же в рассматриваемой ситуации рыночная стоимость получаемого имущества меньше фактических расходов, осуществленных организацией-акционером на приобретение акций ликвидируемой организации, то полученный убыток уменьшает налогооблагаемую прибыль акционера.

Обоснование позиции:

Ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода в порядке универсального правопреемства его прав и обязанностей к другим лицам.

Юридическое лицо ликвидируется по решению его учредителей (участников) или органа юридического лица, уполномоченного на то учредительным документом, в том числе в связи с истечением срока, на который создано юридическое лицо, с достижением цели, ради которой оно создано (п.п. 1, 2 ст. 61 ГК РФ).

Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество ликвидируемого юридического лица передается его учредителям (участникам), имеющим вещные права на это имущество или корпоративные права в отношении юридического лица, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или учредительным документом юридического лица (п. 8 ст. 63 ГК РФ, ст. 23 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

НДС

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров на территории РФ признается объектом налогообложения НДС. При этом товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а реализацией - передача права собственности на товары, в том числе на безвозмездной основе (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39, абзац 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ, не признаются объектом налогообложения НДС.

В свою очередь, пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ установлено, что передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества не признается реализацией товаров.

К хозяйственным обществам относится в том числе акционерное общество (п. 4 ст. 66 ГК РФ).

Как разъясняется в письме Минфина России от 02.11.2011 N 03-03-06/4/125 имущество, переданное сверх суммы вклада в уставный капитал, относится к безвозмездной передаче (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 15.07.2008 N 20-12/066881).

При этом в письме Минфина России от 11.10.2011 N 03-03-10/99 изложена иная позиция. В нем финансовое ведомство указало, что имущество, получаемое учредителем от ликвидируемой организации, не является безвозмездно полученным, так как право на получение данного имущества возникло в связи с приобретением налогоплательщиком доли в уставном капитале общества. Аналогичная позиция содержится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2011 N Ф07-1556/11 по делу N А56-20617/2010, определении ВАС РФ от 17.05.2012 N ВАС-5633/12.

Как видим в отношении возмездности или безвозмездности передачи имущества ликвидируемым дочерним обществом учредителям единой позиции у уполномоченных органов не выработалось.

При этом, как ни рассматривать такую передачу имущества (безвозмездной или возмездной), если стоимость имущества, передаваемого участнику хозяйственного общества при ликвидации этого общества, превышает первоначальный взнос участника, то сумма указанного превышения облагается НДС (постановления АС Московского округа от 26.05.2016 N Ф05-6698/16 по делу N А40-61541/2015, ФАС Северо-Кавказского округа от 23.01.2006 N Ф08-6609/05-2602А и от 22.05.2003 N Ф08-1431/03-542А).

При этом плательщиком НДС в данном случае является сторона, передающая имущество (ликвидируемое общество) (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, письмо Минфина России от 14.05.2012 N 03-07-11/144). Сказанное верно, если передаваемое в рассматриваемой ситуации акционеру имущество не относится к видам имущества, операции по реализации которого не подлежат налогообложению НДС (п.п. 2, 3 ст. 149 НК РФ).

На разницу между стоимостью передаваемого имущества и размером первоначального взноса ликвидируемая организация должна выставить счет-фактуру (ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).

Понятие "в пределах первоначального взноса" применительно к положению пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ налоговое законодательство не раскрывает.

В письме Минфина России от 17.03.2006 N 03-03-04/2/81 отмечено, что в смысле пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ под "первоначальным взносом" имеется в виду взнос участника в уставный капитал общества при его учреждении. Такой же вывод можно обнаружить и в других разъяснениях специалистов Минфина России (смотрите материал: "Вопрос: Что признается первоначальным вкладом участника в уставный капитал ООО, учитываемым при выходе данного участника из ООО или при ликвидации последнего, для целей применения пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ? Как следует рассматривать полученный при выходе из состава ООО доход - как доходы от реализации или как внереализационный доход? ("Налоговый вестник", N 8, август 2006 г.)").

При этом в силу п. 1 ст. 99 ГК РФ уставный капитал акционерного общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами.

По нашему мнению, понятие "в пределах первоначального взноса" следует понимать как номинальную стоимость акций, приобретенных акционером. Стоимость акций, оплаченная продавцу - бывшему акционеру общества, "первоначальным взносом" признана быть не может.

Из вопроса следует, что организация является единственным акционером ликвидируемого общества. Следовательно, передача акционеру имущества стоимостью в пределах величины уставного капитала не будет признаваться объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ).

С суммы же превышения стоимости передаваемого имущества над величиной уставного капитала ликвидируемое общество должно исчислить НДС (дополнительно смотрите постановление АС Московского округа от 26.05.2016 N Ф05-6698/16 по делу N А40-61541/2015).

Что касается возможности вычета сумм НДС, отметим следующее.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории РФ, если такие товары приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, либо для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ). При этом одним из условий применения налогового вычета по НДС в связи с приобретением товара является наличие выставленного продавцом счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ).

В силу п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила), утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость", счет-фактура, полученный при безвозмездной передаче товаров, в книге покупок не регистрируется.

Это означает, что акционер не сможет принять к вычету сумму НДС, исчисленную ликвидируемым обществом с суммы превышения стоимости переданного имущества над величиной вклада в уставный капитал акционера, при условии, что такая передача является безвозмездной (дополнительно смотрите письма Минфина России от 13.12.2016 N 03-03-05/74496, от 27.07.2012 N 03-07-11/197, ФНС России от 26.05.2015 N ГД-4-3/8827@).

В то же время в письме Минфина России от 04.12.2014 N 03-07-11/62211 приведена следующая позиция: "...налог на добавленную стоимость, предъявленный участнику общества при передаче ему имущества ликвидируемым обществом на сумму превышения первоначального взноса, принимается к вычету в установленном порядке в случае использования такого имущества для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость".

На наш взгляд, данная позиция финансового ведомства исходит из того, что получение имущества от ликвидируемой дочерней организации не признается безвозмездным. Мы согласны с такими выводами.

Однако не исключено, что следование указанной позиции может привести к спорам с проверяющими. Организация вправе, но не обязана учитывать изложенные в приведенном письме разъяснения.

Организация также может воспользоваться своим правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за письменными разъяснениями по данному вопросу (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 3 ст. 34.2 НК РФ).

При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

В отношении возможности применения в анализируемой ситуации п. 11 ст. 171 НК РФ отметим следующее.

Согласно указанной норме вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада в уставный капитал имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

При этом пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ установлено, что в случае передачи имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по указанному имуществу, в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном главой 21 НК РФ. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав.

То есть норма п. 11 ст. 171 НК РФ применяется только стороной, получившей имущество, нематериальные активы и имущественные права в качестве вклада в уставный капитал. Причем эта норма непосредственно связана с особым порядком восстановления сумм налога у передающей имущество, НМА и имущественные права стороны, установленным пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ.

В данном же случае ликвидируемое общество обязано восстановить суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, так как передаваемое ликвидируемой организацией имущество будет использовано в деятельности, не признаваемой объектом налогообложения (пп. 4 п. 2 ст. 170, пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ).

На основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с данным подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары, в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных, в частности, в пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ.

Как разъясняет финансовое ведомство, при передаче имущества участнику общества суммы НДС, ранее принятые к вычету по имуществу, подлежат восстановлению в размере суммы, пропорциональной стоимости имущества, соответствующей первоначальному взносу участника общества (письмо Минфина России от 07.07.2015 N 03-07-11/39115).

Из пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ напрямую следует, что восстановленные суммы НДС ликвидируемая организация учитывает для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, а не передает эти суммы принимающей имущество стороне, как это предусматривает пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Кроме того, по операциям, не признаваемым объектом налогообложения, счета-фактуры не выставляются (п.п. 1, 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).

Поэтому в рассматриваемой ситуации организация-акционер может принять к вычету только НДС, предъявленный ликвидируемой организацией с суммы превышения стоимости передаваемого имущества над первоначальным взносом в уставный капитал.

Налог на прибыль

На основании пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются, в частности, доходы в виде имущества, которое получено в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками.

В то же время в силу п. 2 ст. 277 НК РФ при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков - акционеров ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами этой организации стоимости акций.

Из прямого прочтения данной нормы следует, что налогоплательщик-акционер при получении имущества ликвидируемого общества уменьшает полученный доход в виде рыночной стоимости полученного имущества на фактически оплаченную стоимость акций.

В письмах Минфина России от 23.01.2017 N 03-03-07/3024, от 09.11.2016 N 03-03-06/1/65527 разъясняется, что в случае ликвидации организации налогооблагаемый доход налогоплательщиков-акционеров определяется как разница между рыночной стоимостью получаемого имущества на момент его получения и стоимостью оплаченной доли в уставном капитале общества.

В письме Минфина России от 13.11.2015 N 03-03-06/2/65797 говорится, что под вкладом в уставной капитал общества для целей налогообложения прибыли организаций понимаются фактически понесенные расходы налогоплательщика, связанные с приобретением акций.

В случае, когда акции ликвидируемой организации были приобретены акционером ликвидируемой организации у третьих лиц (например, по договору купли-продажи), доход налогоплательщиков-акционеров ликвидируемой организации определяется на основании п. 2 ст. 277 НК РФ как превышение рыночной стоимости имущества на момент его получения акционером ликвидируемой организации над фактически оплаченной им стоимостью акций.

В противном случае, доход, учитываемый при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, у акционера ликвидируемой организации не возникает. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 02.10.2015 N 03-03-10/56527.

По мнению судей, п. 2 ст. 277 НК РФ является специальной налоговой нормой, применяемой при ликвидации хозяйственных обществ (определение ВАС РФ от 17.05.2012 N ВАС-5633/12).

В постановлении Президиума ВАС РФ от 09.06.2009 N 2115/09 по делу N А05-1451/2008, в частности, говорится, что статьей 277 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы для исчисления налога на прибыль, предусматривающий возможность учета расходов, понесенных налогоплательщиком ранее при приобретении им акций, независимо от размера полученного дохода в виде имущества ликвидированной организации.

В суде рассматривалась ситуация, когда общество не получило имущества при ликвидации организаций-эмитентов. Однако это обстоятельство, по мнению Президиума ВАС РФ, не лишает общество права учесть понесенные расходы по приобретению акции, поскольку они соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ, и не отнесены к числу расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 270 НК РФ). Смотрите также постановления АС Московского округа от 12.08.2015 N Ф05-10341/15 по делу N А40-115482/2014, ФАС Московского округа от 05.04.2011 N Ф05-780/11 по делу N А40-49390/2010.

Заметим, что ранее уполномоченные органы, ссылаясь на п. 3 ст. 270 НК РФ, в силу которого при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный капитал организации, указывали на то, что убыток в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал над доходом в виде имущества, полученным в связи с ликвидацией организации, не может учитываться для целей налогообложения прибыли организаций (письма Минфина России от 06.11.2008 N 03-03-09/141, от 17.03.2006 N 03-03-04/2/81, УФНС России по г. Москве от 22.06.2007 N 20-12/059641.2@).

В то же время обратим внимание на письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, направленное в нижестоящие налоговые органы для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097@. В нем финансовое ведомство разъясняет, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.

Кроме того, согласно позиции Минфина России, изложенной в письме от 18.09.2015 N 03-03-06/1/53721, учет убытков в виде фактически понесенных затрат на приобретение эмиссионных ценных бумаг (акций и облигаций), организация-эмитент которых была ликвидирована (в том числе в результате применения процедуры банкротства), предусмотрен положениями п. 25 ст. 280 НК РФ. Данная норма вступила в силу с 01.01.2015 (п. 24 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ).

В письме Минфина России от 08.12.2014 N 03-03-06/3/62747 говорится, что если при распределении имущества ликвидируемого реорганизованного общества размер полученного организацией-участником дохода в виде имущества и (или) имущественных прав меньше ее вклада в уставный капитал данного общества, полученный убыток может быть включен в состав расходов для целей налогообложения прибыли.

Учитывая изложенное, полагаем, что если рыночная стоимость получаемого имущества превышает фактические расходы организации-акционера на приобретение акций ликвидируемой организации у третьих лиц, то у акционера возникает налогооблагаемый доход по данной операции.

Причем, по мнению финансового ведомства, такой доход на основании ст. 43 НК РФ признается дивидендом (письма Минфина России от 21.07.2015 N 03-03-06/1/41682, от 05.06.2015 N 03-03-10/32629, смотрите также материал: "Налог на прибыль: как затраты сделать расходами" (интервью с Д. Осиповым, советником государственной гражданской службы РФ 2 класса) (С. Последовская, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 8, август 2016 г.)).

При выплате дивидендов обязанность по исчислению суммы налога, удержанию из доходов налогоплательщика и перечислению в бюджет возлагается на налоговых агентов (п.п. 3, 7 ст. 275, п. 1 ст. 24 НК РФ, письмо Минфина России от 19.04.2016 N 03-03-06/2/22578).

При исчислении налога на прибыль организаций к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются налоговые ставки, предусмотренные п. 3 ст. 284 НК РФ (письмо Минфина России от 21.09.2016 N 03-03-06/1/55225).

Если же в рассматриваемой ситуации рыночная стоимость полученного имущества меньше фактических расходов, осуществленных организацией-акционером при приобретении акций ликвидируемой организации, то полученный убыток учитывается на основании п. 25 ст. 280 НК РФ.

ГАРАНТ.РУ

Разместить:

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться