Бухгалтерский учет товарных потерь

При осуществлении деятельности по розничной продаже продовольственных и непродовольственных товаров организация применяет только общую систему налогообложения (данный вид деятельности не переведен на уплату ЕНВД). При обнаружении порчи товаров (порчи, гниения и т.п. (по продовольственным товарам), дефектов, боя, сколов и другое (по непродовольственным)) составляется акт на их уничтожение. Товары расположены в торговых залах (не на складах). При вскрытии упаковки (коробки, ящика и другое) может быть обнаружен брак (то есть от поставщика принят бракованный товар, в частности гнилые фрукты).

Может ли организация учитывать товарные потери (не обусловленные естественной убылью, не связанные с хищениями, кражами и т.п.) для целей исчисления налога на прибыль?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Товарные потери, не обусловленные естественной убылью (при наличии объективных причин их возникновения и надлежащего документального оформления), на наш взгляд, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Однако, учитывая позицию финансового ведомства и налоговых органов, а также принимая во внимание многочисленную судебную практику, учет в целях налогообложения прибыли расходов в виде товарных потерь, не обусловленных их естественной убылью (а также сверх норм естественной убыли), в случае неподтвержденного документально уполномоченным органом факта отсутствия виновных лиц, с высокой вероятностью вызовет претензии со стороны налоговых органов. Свою позицию организации, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.

Обоснование позиции:

В настоящее время главой 25 НК РФ предусмотрены следующие специальные нормы, касающиеся учета в целях налогообложения прибыли расходов на списание потерь материально-производственных запасов:

— потери от брака, учитываемые в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ;

— потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, которые приравниваются к материальным расходам, учитываемым на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ;

- расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом в данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

В первую очередь отметим, что, по мнению Минфина России, убытки от брака, предусмотренные пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ, включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли у производителя товара. Предприятия розничной торговли при обнаружении бракованной продукции имеют право такой товар вернуть производителю (письмо Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387). Действительно, такое право покупателя предусмотрено п. 2 ст. 475 ГК РФ. То есть из указанных разъяснений финансового ведомства следует, что положения пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ не распространяются на торговые организации, которые приобрели бракованный товар.

Вместе с тем положения пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ предполагают возможность учета в целях налогообложения прибыли потерь от недостачи и (или) порчи при хранении товаров только в пределах норм естественной убыли (смотрите также письмо Минфина России от 27.01.2014 № 03-03-06/1/2878). При этом финансовое ведомство разъясняет, что применение самостоятельно разработанных норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли не предусмотрено (письма от 23.05.2014 № 03-03-РЗ/24762, от 21.07.2010 № 03-03-06/1/471, УФНС по г. Москве от 30.07.2010 № 16-15/080278@, от 17.11.2008 № 19-12/106707, от 17.01.2007 № 20-12/004115 и другие).

Соответственно, товарные потери сверх норм естественной убыли, а также не обусловленные естественной убылью нельзя учитывать на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2012 № 09АП-26757/12).

В письме от 19.03.2007 № 03-03-06/1/159 Минфин России отметил, что нормы потерь при хранении товаров в торговом зале законодательством не установлены. В то же время в письме от 28.04.2010 № 03-03-06/1/300 финансовое ведомство разъяснило, что расходы в виде потерь «сверх норм естественной убыли и боя» в случае продажи товаров в магазинах самообслуживания могут быть учтены в составе внереализационных расходов на основании пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, при условии документального подтверждения факта отсутствия виновных лиц уполномоченным органом государственной власти (смотрите также письмо Минфина России от 11.09.2007 № 03-03-06/1/658).

Отметим, что Минфин России неоднократно отмечал в своих разъяснениях, что при применении положений пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (письма Минфина России от 06.12.2012 № 03-03-06/1/630, от 16.12.2011 № 03-03-06/4/149, от 03.08.2011 № 03-03-06/1/448, от 20.06.2011 № 03-03-06/1/365, от 28.04.2010 № 03-03-06/1/300, смотрите также постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2012 № 17АП-13188/11). Следовательно, если у организации не будет указанного документального подтверждения факта отсутствия виновных лиц, то полагаем, что она не вправе применить норму пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ при списании товарных потерь, не обусловленных естественной убылью (а также превышающих нормы естественной убыли).

В то же время в целях налогообложения прибыли могут быть учтены любые расходы (за исключением расходов, перечисленных в ст. 270 НК РФ), если они экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода (ст. 252 НК РФ). Поэтому полагаем, что если организация сможет обосновать возникновение товарных потерь по объективным (не зависящим от организации) причинам, и документально подтвердить списание товаров, не пригодных для продажи, то их стоимость может быть учтена в составе других расходов, связанных с реализацией, либо внереализационных расходов, учитываемых на основании п. 49 ст. 264 НК РФ и п. 20 ст. 265 НК РФ.

В связи с этим обращаем внимание на письмо Минфина России от 21.07.2011 № 03-03-06/1/428, в котором финансовое ведомство разъяснило, что в случае утилизации (списания) товаров с наличием дефектов (сколы, трещины, моральный и физический износ и другие) затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Вместе с тем существует положительная для налогоплательщика судебная практика по данному вопросу. Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2011 № А33-4681/2010 суд отметил, что спорные товарные потери, возникшие у организации, занимающейся розничной продажей продовольственных товаров, вызваны необходимостью предпродажной подготовки товаров, естественной порчей или утратой товарного вида продукции, истечением срока годности товара, а также необходимостью соблюдения положений Закона Российской Федерации от 07.02.1992 № 2300-I «О защите прав потребителей», Правил продажи отдельных видов товаров, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 19.01.1998 № 55, и иных нормативных правовых актов. Данные потери выявляются, актируются и списываются ежедневно непосредственно в процессе предпродажной подготовки и продажи продовольственных товаров, а не в процессе инвентаризации товарно-материальных ценностей, не связаны с действиями (бездействием) виновных лиц и не обусловлены процессами естественной убыли. При этом судом были приняты в качестве надлежащих доказательств, подтверждающих понесенные обществом расходы по списанию товарных потерь, акты о списании товаров унифицированной формы ТОРГ-16, а также протоколы заседаний комитета по товарных потерям. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что списанная продукция приобреталась обществом непосредственно для дальнейшей ее реализации в ходе осуществления предпринимательской деятельности, и признал, что данные товарные потери отвечают признакам экономически оправданных расходов, связанных с производством и реализацией, в связи с чем, правомерно отнесены обществом к другим расходам в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите также постановление ФАС Московского округа от 19.03.2013 № Ф05-5979/11 по делу № А40-8940/2011).

В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2012 № 09АП-29791/12 суд указал, что наличие бракованных товаров не означает, что деятельность заявителя не была направлена на извлечение прибыли. Суды исходят из того, что для учета расходов в целях налога на прибыль достаточно направленности деятельности налогоплательщика на получение прибыли, а не результат. При этом суд пришел к выводу, что налогоплательщик вправе учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль стоимость товаров, ранее приобретенных в целях извлечения прибыли, срок годности которых впоследствии истек (или по объективным причинам товары были испорчены), в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 47, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите также постановления ФАС Уральского округа от 24.08.2011 № Ф09-5075/11 по делу № А60-42997/2010, ФАС Московского округа от 01.02.2008 № КА-А40/14839-07-2).

В другом судебном постановлении суд отметил, что общество, составляя акты о списании товаров, не устанавливает отсутствие либо наличие виновных лиц, а фиксирует только факт потери товаров вследствие их боя, порчи и негодности при их наличии в торговом зале магазина или на складе, а не факт хищения и иные обстоятельства, свидетельствующие о фактическом отсутствии товаров. Следовательно, суды, удовлетворяя требования общества по данному эпизоду, обоснованно пришли к выводу о правомерности учета обществом потерь от порчи и брака товарно-материальных ценностей (в том числе, потерь товара от боя и порчи; списание товара, пришедшего в негодность) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.12.2010 по делу № А45-7702/2010).

В постановлении ФАС Поволжского округа от 18.07.2013 по делу № А65-23469/2012 налоговый орган доначислил налог на прибыль, ссылаясь на неправомерное включение в расходы потерь товаров в торговых залах магазинов самообслуживания, так как потери товаров не были подтверждены документально, не были представлены доказательства отсутствия виновных за утрату товара, в составе естественной убыли списаны не только продукты питания. Вместе с тем суд указал, что инспекция не представила доказательств, подтверждающих возникновение недостач в результате виновных действий неустановленных лиц. В то же время, по мнению суда, инвентаризационные описи, сличительные ведомости, справки о списании потерь от недостачи и порчи служат доказательствами, подтверждающими потери товаров в магазинах самообслуживания. В результате суд установил, что налогоплательщики вправе учитывать в расходах в целях налогообложения прибыли потери при хранении товаров в торговом зале магазина самообслуживания в пределах норм, установленных приказом Минторга СССР от 23.03.1984 № 75.

Суд в постановлении ФАС Уральского округа от 11.03.2009 № Ф09-1165/09-С2 пришел к выводу, что налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения прибыли в составе материальных расходов (в пределах утвержденных норм естественной убыли) потери при хранении товаров в торговом зале магазина самообслуживания, списание и уценка которых производилась на основании актов, в которых отражены имеющиеся дефекты товаров.

На основании изложенного, полагаем, что товарные потери, не обусловленные естественной убылью (при наличии объективных причин их возникновения и надлежащего документального подтверждения), могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Однако, учитывая приведенные ранее разъяснения контролирующих органов, а также принимая во внимание многочисленную судебную практику, учет в целях налогообложения прибыли расходов в виде товарных потерь, не обусловленных их естественной убылью (а также сверх норм естественной убыли), в случае неподтвержденного документально уполномоченным органом факта отсутствия виновных лиц, с высокой вероятностью вызовет претензии со стороны налоговых органов. Свою позицию организации, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.

Напомним, что во избежание спорных ситуаций организация вправе обратиться с письменным запросом в налоговый орган (пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

В заключение отметим, что документом «Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов» предусмотрены в том числе мероприятия по совершенствованию налогообложения торговой деятельности. В частности, предусматривается внесение в НК РФ условий, при соблюдении которых потери по основаниям, отличным от потерь в результате естественной убыли товаров, а также потерь, относимых на виновных лиц, признаются в составе расходов организаций, осуществляющих розничную торговлю с открытым доступом покупателей к товарам (Раздел 1.5).

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий