Логин или email Регистрация Пароль Я забыл пароль


Войти при помощи:

Аналитика / Налогообложение / Бухгалтерский учет товарных потерь

Бухгалтерский учет товарных потерь

Товарные потери, не обусловленные естественной убылью, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли

29.01.2015
ГАРАНТ
Автор: эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Алексеева Анна, Королева Елена

При осуществлении деятельности по розничной продаже продовольственных и непродовольственных товаров организация применяет только общую систему налогообложения (данный вид деятельности не переведен на уплату ЕНВД). При обнаружении порчи товаров (порчи, гниения и т.п. (по продовольственным товарам), дефектов, боя, сколов и другое (по непродовольственным)) составляется акт на их уничтожение. Товары расположены в торговых залах (не на складах). При вскрытии упаковки (коробки, ящика и другое) может быть обнаружен брак (то есть от поставщика принят бракованный товар, в частности гнилые фрукты).

Может ли организация учитывать товарные потери (не обусловленные естественной убылью, не связанные с хищениями, кражами и т.п.) для целей исчисления налога на прибыль?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Товарные потери, не обусловленные естественной убылью (при наличии объективных причин их возникновения и надлежащего документального оформления), на наш взгляд, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Однако, учитывая позицию финансового ведомства и налоговых органов, а также принимая во внимание многочисленную судебную практику, учет в целях налогообложения прибыли расходов в виде товарных потерь, не обусловленных их естественной убылью (а также сверх норм естественной убыли), в случае неподтвержденного документально уполномоченным органом факта отсутствия виновных лиц, с высокой вероятностью вызовет претензии со стороны налоговых органов. Свою позицию организации, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.

Обоснование позиции:

В настоящее время главой 25 НК РФ предусмотрены следующие специальные нормы, касающиеся учета в целях налогообложения прибыли расходов на списание потерь материально-производственных запасов:

— потери от брака, учитываемые в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ;

— потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, которые приравниваются к материальным расходам, учитываемым на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ;

- расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом в данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

В первую очередь отметим, что, по мнению Минфина России, убытки от брака, предусмотренные пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ, включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли у производителя товара. Предприятия розничной торговли при обнаружении бракованной продукции имеют право такой товар вернуть производителю (письмо Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387). Действительно, такое право покупателя предусмотрено п. 2 ст. 475 ГК РФ. То есть из указанных разъяснений финансового ведомства следует, что положения пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ не распространяются на торговые организации, которые приобрели бракованный товар.

Вместе с тем положения пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ предполагают возможность учета в целях налогообложения прибыли потерь от недостачи и (или) порчи при хранении товаров только в пределах норм естественной убыли (смотрите также письмо Минфина России от 27.01.2014 № 03-03-06/1/2878). При этом финансовое ведомство разъясняет, что применение самостоятельно разработанных норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли не предусмотрено (письма от 23.05.2014 № 03-03-РЗ/24762, от 21.07.2010 № 03-03-06/1/471, УФНС по г. Москве от 30.07.2010 № 16-15/080278@, от 17.11.2008 № 19-12/106707, от 17.01.2007 № 20-12/004115 и другие).

Соответственно, товарные потери сверх норм естественной убыли, а также не обусловленные естественной убылью нельзя учитывать на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2012 № 09АП-26757/12).

В письме от 19.03.2007 № 03-03-06/1/159 Минфин России отметил, что нормы потерь при хранении товаров в торговом зале законодательством не установлены. В то же время в письме от 28.04.2010 № 03-03-06/1/300 финансовое ведомство разъяснило, что расходы в виде потерь «сверх норм естественной убыли и боя» в случае продажи товаров в магазинах самообслуживания могут быть учтены в составе внереализационных расходов на основании пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, при условии документального подтверждения факта отсутствия виновных лиц уполномоченным органом государственной власти (смотрите также письмо Минфина России от 11.09.2007 № 03-03-06/1/658).

Отметим, что Минфин России неоднократно отмечал в своих разъяснениях, что при применении положений пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (письма Минфина России от 06.12.2012 № 03-03-06/1/630, от 16.12.2011 № 03-03-06/4/149, от 03.08.2011 № 03-03-06/1/448, от 20.06.2011 № 03-03-06/1/365, от 28.04.2010 № 03-03-06/1/300, смотрите также постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2012 № 17АП-13188/11). Следовательно, если у организации не будет указанного документального подтверждения факта отсутствия виновных лиц, то полагаем, что она не вправе применить норму пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ при списании товарных потерь, не обусловленных естественной убылью (а также превышающих нормы естественной убыли).

В то же время в целях налогообложения прибыли могут быть учтены любые расходы (за исключением расходов, перечисленных в ст. 270 НК РФ), если они экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода (ст. 252 НК РФ). Поэтому полагаем, что если организация сможет обосновать возникновение товарных потерь по объективным (не зависящим от организации) причинам, и документально подтвердить списание товаров, не пригодных для продажи, то их стоимость может быть учтена в составе других расходов, связанных с реализацией, либо внереализационных расходов, учитываемых на основании п. 49 ст. 264 НК РФ и п. 20 ст. 265 НК РФ.

В связи с этим обращаем внимание на письмо Минфина России от 21.07.2011 № 03-03-06/1/428, в котором финансовое ведомство разъяснило, что в случае утилизации (списания) товаров с наличием дефектов (сколы, трещины, моральный и физический износ и другие) затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Вместе с тем существует положительная для налогоплательщика судебная практика по данному вопросу. Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2011 № А33-4681/2010 суд отметил, что спорные товарные потери, возникшие у организации, занимающейся розничной продажей продовольственных товаров, вызваны необходимостью предпродажной подготовки товаров, естественной порчей или утратой товарного вида продукции, истечением срока годности товара, а также необходимостью соблюдения положений Закона Российской Федерации от 07.02.1992 № 2300-I «О защите прав потребителей», Правил продажи отдельных видов товаров, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 19.01.1998 № 55, и иных нормативных правовых актов. Данные потери выявляются, актируются и списываются ежедневно непосредственно в процессе предпродажной подготовки и продажи продовольственных товаров, а не в процессе инвентаризации товарно-материальных ценностей, не связаны с действиями (бездействием) виновных лиц и не обусловлены процессами естественной убыли. При этом судом были приняты в качестве надлежащих доказательств, подтверждающих понесенные обществом расходы по списанию товарных потерь, акты о списании товаров унифицированной формы ТОРГ-16, а также протоколы заседаний комитета по товарных потерям. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что списанная продукция приобреталась обществом непосредственно для дальнейшей ее реализации в ходе осуществления предпринимательской деятельности, и признал, что данные товарные потери отвечают признакам экономически оправданных расходов, связанных с производством и реализацией, в связи с чем, правомерно отнесены обществом к другим расходам в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите также постановление ФАС Московского округа от 19.03.2013 № Ф05-5979/11 по делу № А40-8940/2011).

В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2012 № 09АП-29791/12 суд указал, что наличие бракованных товаров не означает, что деятельность заявителя не была направлена на извлечение прибыли. Суды исходят из того, что для учета расходов в целях налога на прибыль достаточно направленности деятельности налогоплательщика на получение прибыли, а не результат. При этом суд пришел к выводу, что налогоплательщик вправе учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль стоимость товаров, ранее приобретенных в целях извлечения прибыли, срок годности которых впоследствии истек (или по объективным причинам товары были испорчены), в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 47, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите также постановления ФАС Уральского округа от 24.08.2011 № Ф09-5075/11 по делу № А60-42997/2010, ФАС Московского округа от 01.02.2008 № КА-А40/14839-07-2).

В другом судебном постановлении суд отметил, что общество, составляя акты о списании товаров, не устанавливает отсутствие либо наличие виновных лиц, а фиксирует только факт потери товаров вследствие их боя, порчи и негодности при их наличии в торговом зале магазина или на складе, а не факт хищения и иные обстоятельства, свидетельствующие о фактическом отсутствии товаров. Следовательно, суды, удовлетворяя требования общества по данному эпизоду, обоснованно пришли к выводу о правомерности учета обществом потерь от порчи и брака товарно-материальных ценностей (в том числе, потерь товара от боя и порчи; списание товара, пришедшего в негодность) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.12.2010 по делу № А45-7702/2010).

В постановлении ФАС Поволжского округа от 18.07.2013 по делу № А65-23469/2012 налоговый орган доначислил налог на прибыль, ссылаясь на неправомерное включение в расходы потерь товаров в торговых залах магазинов самообслуживания, так как потери товаров не были подтверждены документально, не были представлены доказательства отсутствия виновных за утрату товара, в составе естественной убыли списаны не только продукты питания. Вместе с тем суд указал, что инспекция не представила доказательств, подтверждающих возникновение недостач в результате виновных действий неустановленных лиц. В то же время, по мнению суда, инвентаризационные описи, сличительные ведомости, справки о списании потерь от недостачи и порчи служат доказательствами, подтверждающими потери товаров в магазинах самообслуживания. В результате суд установил, что налогоплательщики вправе учитывать в расходах в целях налогообложения прибыли потери при хранении товаров в торговом зале магазина самообслуживания в пределах норм, установленных приказом Минторга СССР от 23.03.1984 № 75.

Суд в постановлении ФАС Уральского округа от 11.03.2009 № Ф09-1165/09-С2 пришел к выводу, что налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения прибыли в составе материальных расходов (в пределах утвержденных норм естественной убыли) потери при хранении товаров в торговом зале магазина самообслуживания, списание и уценка которых производилась на основании актов, в которых отражены имеющиеся дефекты товаров.

На основании изложенного, полагаем, что товарные потери, не обусловленные естественной убылью (при наличии объективных причин их возникновения и надлежащего документального подтверждения), могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Однако, учитывая приведенные ранее разъяснения контролирующих органов, а также принимая во внимание многочисленную судебную практику, учет в целях налогообложения прибыли расходов в виде товарных потерь, не обусловленных их естественной убылью (а также сверх норм естественной убыли), в случае неподтвержденного документально уполномоченным органом факта отсутствия виновных лиц, с высокой вероятностью вызовет претензии со стороны налоговых органов. Свою позицию организации, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.

Напомним, что во избежание спорных ситуаций организация вправе обратиться с письменным запросом в налоговый орган (пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

В заключение отметим, что документом «Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов» предусмотрены в том числе мероприятия по совершенствованию налогообложения торговой деятельности. В частности, предусматривается внесение в НК РФ условий, при соблюдении которых потери по основаниям, отличным от потерь в результате естественной убыли товаров, а также потерь, относимых на виновных лиц, признаются в составе расходов организаций, осуществляющих розничную торговлю с открытым доступом покупателей к товарам (Раздел 1.5).

Разместить:

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

   

Налог на прибыль
  • 06.12.2016   Суды правильно указали, что задолженность налогоплательщика по спорным долговым обязательствам перед иностранными компаниями является контролируемой (более чем в 3 раза превышает величину собственного капитала), что сторонами не оспаривается; следовательно, в соответствии с п. 1 ст. 23, подп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ заявитель был обязан на последнее число каждого отчетного периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой
  • 06.12.2016   Налогоплательщик, заключающий сделки по приобретению товара (выполнению работ, оказание услуг) несет не только гражданско-правовые последствия исполнения указанных сделок, но и налоговые последствия, связанные с возможностью отнесения сумм, уплаченных за товар поставщику на расходы по налогу на прибыль и налоговые вычеты, только в отношении добросовестных контрагентов (поставщиков, подрядчиков, исполнителей), осуществляющих реальную экономическую деятельно
  • 29.11.2016   Нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной если, налоговым органом будет доказано, что налогоплательщику должно быть известно о нарушениях допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированное налогоплательщика с контрагентом.

Вся судебная практика по этой теме »

Учетная политика предприятия
  • 21.11.2016  

    В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.


Вся судебная практика по этой теме »