Аналитика / Интервью / Недостачи ритейлеров и возможности их учета: к какому выводу пришел ВАС РФ?

Недостачи ритейлеров и возможности их учета: к какому выводу пришел ВАС РФ?

О том, как изменится судебная практика по вопросу учета в расходах потерь от хищений товаров в крупных ритейлерах, рассказал в интервью Российского налогового портала Джангар Джальчинов – партнер и глава Российской налоговой практики Dentons
14.03.2014
Российский налоговый портал

Автор: налоговый консультант Российского налогового портала Илья Жуков

— Джангар, добрый день. Мы знаем, что Вы были представителем крупных ритейлеров: компаний «АШАН», «АТАК», «СТОКМАНН», «ГИПЕРГЛОБУС» и «ДИКСИ Юг» в деле № ВАС-13048/13, которое рассматривалось в Высшем Арбитражном Суде РФ в 2013 году. Компании обжаловали Письмо Минфина России от 06.12.2012 г. № 03-03-6/1/630 и просили признать его недействующим, как несоответствующим отдельным положениям НК РФ. Расскажите, какие это положения, и что такого важного для налогоплательщика они закрепляют?

— Добрый день, Илья. Действительно, мне была оказана честь представлять интересы компаний «АШАН», «АТАК», «СТОКМАНН», «ГИПЕРГЛОБУС» и «ДИКСИ Юг» в деле, в котором многое стояло на кону. Поэтому, прежде всего, я хотел бы выразить искреннюю благодарность компаниям за проявленное доверие и веру. Я также очень рад, что мы сумели завершить данную работу, начавшуюся еще в 2011 году с выработки стратегии, на самой высокой ноте. Как Вы знаете, в рамках осуществления своей деятельности ритейлеры с разной периодичностью проводят инвентаризации товаров, по результатам которых могут быть выявлены недостачи. При этом статьей 252 Налогового кодекса РФ установлено, что при исчислении налога на прибыль могут быть учтены обоснованные и документально подтвержденные расходы.

Перечень внереализационных расходов, к которым относятся расходы в виде инвентаризационных недостач, является открытым, как то прямо следует из положений ст. 265 НК РФ, в частности, ее второго пункта. В свое время Конституционный Суд РФ отмечал, что законодатель намеренно отказался от закрытого перечня расходов, поскольку невозможно предусмотреть всё многообразие экономической деятельности. Помимо указанного, нельзя не упомянуть, что в 2012 году мы обращались в Конституционный Суд РФ по рассматриваемому вопросу и получили Определение, согласно которому положениями гл. 25 НК РФ не установлен конкретный перечень документов для подтверждения осуществленных расходов, что позволяет преодолевать неоправданные ограничения, при наличии таковых, в возможности выбора способов доказывания понесенных расходов. Казалось бы, что при понятной и практически неоспоримой обоснованности расходов в виде инвентаризационных недостач, а также при наличии документов, подтверждающих понесенные расходы на приобретение товара, факт и размер их недостачи, проблем с учетом таких расходов не должно было возникнуть, что, однако, было только в теории.

На практике Минфин России и налоговые органы придерживались иной точки зрения: инвентаризационные расходы должны быть учтены на основании пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ. Напомню, что данной нормой установлена возможность учета расходов в виде недостачи материальных ценностей на предприятиях торговли и убытки от хищений при наличии документа уполномоченного органа государственной власти, констатирующего факт отсутствия виновных лиц. Минфин и налоговые органы пошли еще дальше и обозначили, что в таких документах должен быть закреплен и факт хищения товара в уголовно-правовом смысле (и это еще не погружаясь в вопрос разграничения упомянутых нормой недостач материальных ценностей и убытков от хищений). В 2006-2008 гг. компания «АШАН» оспаривала решение налогового органа, который признал инвентаризационные недостачи документально неподтвержденными, поскольку не были представлены документы с указанием на хищение товара как причину их недостач.

В частности, компания обращалась в органы внутренних дел, но смогла получить лишь постановления об отказе в возбуждении уголовного дела, которые были мотивированы тем, что на момент проведения следственных действий установить виновных лиц не представляется возможным, а сумма недостачи предположительно могла образоваться из невыявленных хищений. Несмотря на то, что получение даже таких постановлений являлось большой удачей (обычно органы внутренних дел в принципе не проявляют интереса к подобным ситуациям), мы все прекрасно помним, чем закончилась та история. После такой «публичной порки», стало понятно, что любые попытки заявить в расходах недостачи были обречены на провал. Неоднократные попытки внести поправки в Налоговый кодекс РФ также не увенчались успехом. К сожалению, поскольку не я вел дело компании «АШАН» в нижестоящих судах, результат его рассмотрения породил очевидные сложности в формировании правовой позиции, однако, после получения довольно позитивного определения Конституционного Суда РФ мы обращались в Минфин России с надеждой на изменение его ранее занятой позиции. Но, когда долгое время обогащаешься за чужой счет, начинаешь рассматривать такое обогащение как нечто должное. Так получилось и в этот раз. С другой стороны, данное письмо спровоцировало наше обращение в Высший Арбитражный Суд РФ.

— Как интерпретировали норму подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ в финансовом ведомстве?

— Позиция, занятая Минфином России, полностью воспроизводила позицию, установленную в более ранних разъяснениях Минфина России и МНС России при рассмотрении подобных вопросов, и сводилась к тому, что, во-первых, в отношении инвентаризационных недостач налогоплательщики обязаны применять именно норму пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, а, во-вторых, налогоплательщик обязан располагать постановлением следователя о приостановлении предварительного следствия по уголовному делу либо постановлением о прекращении уголовного дела. Фактически данное письмо, по нашему мнению, содержало ограниченный перечень документов, которые мы должны представить в подтверждение своего права на учет расходов. Поэтому в своем заявлении мы указывали на то, что, даже если применять норму пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, трактовка Минфина лишает налогоплательщиков права учесть расходы в случае мелкого хищения как административного правонарушения, а также, что более важно, отказа в возбуждении уголовного дела по любой причине, не зависящей от налогоплательщика (на основании простого усмотрения органа внутренних дел), и бездействия органа внутренних дел, который может и не выдать как упомянутые, так и любой иной документ. То есть налогоплательщик зависит по сути от воли третьего лица – такого же как и налоговый орган органа государственной власти. Фактически в норме изначально заложена неопределенность. Как Вы наверняка помните, еще в 2002 году Конституционный Суд РФ отметил, что если законодатель своим бездействием не устраняет пробел в законодательстве, то ограничения права могут игнорироваться (Определение от 09.04.2002 г. № 68-О – ред.). А в прошлом году на тему ограничений Президиумом ВАС РФ было принято замечательное Постановление по делу компании «Русские пельмени» (Постановление от 16.07.2013 г. № 1964/13 – ред.).

— Джангар, на что опирались представители Минфина России при аргументации своей позиции?

— Представитель Минфина повторил свою позицию о том, что для целей учета инвентаризационных недостач может быть применена только норма подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, поскольку отсутствует какая-либо иная норма для этих целей. При этом было обозначено то, что тот перечень документов, который указан в Письме (два постановления), не является исчерпывающим: на самом деле, налогоплательщик может представить иной документ в подтверждение своей позиции, что, однако, опровергалось правоприменительной практикой.

— Мы знаем, исходя из текста самого Решения, что для усиления позиции налогоплательщиков привлекались эксперты. Джангар, расскажите, какие экспертные выводы сделаны для, того, чтобы сделать вывод об обоснованности учета этих расходов?

— Норма подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, устанавливая обязанность по получению документа органа внутренних дел, недвусмысленно подразумевает, во-первых, обязанность налогоплательщиков по принятию максимально возможных и целесообразных в конкретной ситуации мер на предотвращение и контроль недостач, вплоть до полного их устранения. Во-вторых, такое обращение в орган внутренних дел должно иметь перспективы установления виновных лиц – иначе зачем нужно такое условие? В общем данная норма, по моему мнению, имеет исключительный характер. С учетом указанных обстоятельств, нам нужно было понять насколько цели нормы достижимы в отношении инвентаризационных недостач, следовательно, применима ли норма в целом. Вернее, мы прекрасно понимали и знали, что существует «потолок» мер предотвращения недостач, а обращение в органы внутренних дел – пустая трата времени, о чем свидетельствует хотя бы приказ Минпромторга 1984 года № 194. Но, наши выводы и представленные доказательства по понятным причинам должны были быть подкреплены и мнением специалистов в этих областях. Соответственно специалисты Высшей школы экономики и Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Правительстве РФ отметили, что инвентаризационные недостачи характерны и неизбежны для всего ритейла, их средний уровень не изменяется из года в год и не отличается особо от показателей других стран, находящихся на том же уровне развития, что и Россия.

Более того, эксперты подтвердили то, что затраты на предотвращение хищений в магазинах имеют снижающуюся отдачу: чем больше мы тратим на охрану, тем меньше снижается размер недостачи. В свою очередь, специалист Уральской государственной юридической академии указал на то, что в отношении инвентаризационных недостач на доследственной проверке практически невозможно установить данные, свидетельствующие о совершении преступления (время, размер хищений, совершенного конкретным лицом, способ совершения преступления и т.п.), что обусловлено особенностями их выявления именно по результатам инвентаризации. Конечно, можно проводить инвентаризации на ежедневной основе, но тогда о бизнесе следует забыть. Я сейчас говорю не про мелкие магазины, а про супермаркеты и гипермаркеты значительной площади и со значительным товарным ассортиментом и количеством каждого товара, одновременно выложенного в торговом зале для продажи. Я должен оговориться также о том, что практические трудности в решении вопроса о возбуждении уголовного дела в позитивном смысле порождены и действиями самих ритейлеров, которые стараются до обращения в органы внутренних дел установить причины недостач, отдавая на откуп органов внутренних дел только безнадежные случаи.

— Какие еще аргументы и доказательства «сыграли» на пользу налогоплательщикам?

— Помимо того, что мы уже обсудили, в обоснование необходимости применения подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ Минфин России ссылался также на то, что без уполномоченного лица не будет возможности подтвердить недостачи как таковые. По нашему мнению, Минфин России не учел, что данный вопрос лежит в плоскости необоснованной налоговой выгоды и инструментов, которые имеются у налогового органа на основании небезызвестного Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53, возможные к реализации в рамках налоговых проверок. Данный вывод подтверждается и тем, что в отношении сходных по экономической природе излишков каких-либо особых условий нет. Кроме того, при рассмотрении дела анализу подвергалась процедура инвентаризации, принятая в компании «АШАН», дабы подтвердить то, что она направлена на установление объективных данных об остатках товарных запасов, в том числе, посредством устранения возможных технических ошибок, основанных на человеческом факторе, а также работы комиссии по внутреннему расследованию причин недостач.

— К каким важным выводам пришёл ВАС РФ в рамках данного дела?

— Самый важный вывод ВАС РФ – это вывод о неприменимости подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к инвентаризационным недостачам ритейлеров и возможности их учета при исчислении налога на прибыль на основании открытого перечня расходов, предусмотренного п. 2 ст. 265 НК РФ без обращения в органы внутренних дел. Свой вывод ВАС РФ обосновал тем, что при свободном доступе покупателей к товару данный товар по сути поступает во владение покупателей и находится вне контроля продавца до момента предъявления товаров к оплате, а требование о возбуждении уголовного дела является избыточным ввиду невозможности установления виновных лиц. ВАС РФ отметил, что наличие недостач, их реальный характер должно оцениваться в рамках налоговой проверки.

Вместе с тем ВАС РФ прямо указал на то, что из инвентаризационных недостач должны быть исключены недостачи, причинами которых явилась естественная убыль. Кроме того, в основе возможности реализации права на вычет расходов в виде инвентаризационных недостач лежат и доказательства того, что у налогоплательщика имеется надлежащий внутренний контроль, поскольку учету подлежат лишь те расходы, причины которых невозможны к установлению. Помимо указанных, в Решении ВАС РФ имеются также и иные интересные выводы, правда, имеющие значение в отношении налогообложения в целом, нежели к учету инвентаризационных недостач.

— Джангар, как, на Ваш взгляд, изменится судебная практика по вопросу учета в расходах потерь от хищений товаров в крупных ритейлерах?

— О судебной практике говорить пока рано, но вот то, что подход ритейлеров к вычету таких расходов изменится на 180 градусов говорить уже можно. В частности, последние несколько месяцев мы были заняты подготовительными мероприятиями к заявлению инвентаризационных недостач для нескольких крупных клиентов. Мне также известно о том, что и другие ритейлеры, в том числе не участвовавшие в деле, решили воспользоваться позитивными выводами ВАС РФ уже в отношении налога на прибыль за 2013 год. Поэтому о позиции налоговых органов, да и судов мы узнаем в самое ближайшее время. Понятно, что мы сделали всё возможное и невозможное для обоснования права на вычет расходов в виде инвентаризационных недостач с правовой точки зрения. Я не вижу оснований для занятия иной правовой позиции по данному вопросу. Главное, чтобы налогоплательщики правильно оформили свою позицию с точки зрения доказательственной базы тех фактических обстоятельств, которые имеют существенное значения для поддержки предусмотренного права. Ведь одно неверное движение одного может привести к непоправимым последствиям для всех. К слову, именно поэтому я даю данное интервью – обычно я свои дела не комментирую, независимо от их масштабов и значения.

— Известно ли что-нибудь о законодательных инициативах по данному вопросу?

— Я не располагаю какой-либо информацией, за исключением той, что в прошлом году законопроект не был снят с рассмотрения, но был направлен на доработку. Насколько я понимаю, данный законопроект дорабатывается, но вот когда он будет вынесен на первое чтение в государственной думе – пока информации никакой нет. С другой стороны, не покривлю душой, если скажу, что лично мне судьба этого законопроекта теперь не особо интересна, ведь им были заложены ограничения по вычету расходов против их отсутствия в настоящее время.