Движимые объекты недвижимого имущества

Берем данные из бухучета 

По общему правилу, в целях расчета налога на имущество обращаются к данным бухгалтерского учета. Это касается объекта обложения (имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов ОС) (2) и сведений об остаточной стоимости (3), применяемых для определения налоговой базы. Для бухгалтерского учета не имеет значения квалификация объекта ОС в качестве движимого или недвижимого имущества. Единицей учета ОС является инвентарный объект, которым признается (4):

• объект со всеми приспособ­лениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
• обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.

При этом под комплексом конструктивно сочлененных предметов понимается один или несколько предметов одного либо разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. При наличии у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Таким образом, в бухгалтерском учете отдельные системы зданий (сооружений) могут отражаться в качестве отдельных инвентарных объектов ОС. Эту точку зрения разделяет и финансовое ведомство (5).

Как начислять налог на имущество с учетом изменений?

Понятия движимого и недвижимого имущества содержатся в статье 130 Гражданского кодек­са. К недвижимым вещам отно­сятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства). Законом к недвижимым может быть отнесено и другое имущество. Право собственности и другие вещные права на недвижимые объекты подлежат государственной регистрации (6). В свою очередь, движимым имуществом, регистрация прав на которое не требуется, признаются вещи, не относящиеся к недвижимости (7).

Список недвижимого имущества не является закрытым. При этом нечеткие формулировки гражданского законодательства могут породить разночтения и споры между фирмами и инспекторами при применении налогового законодательства (8). На­логовый кодекс не содержит определений движимого и недвижимого имущества. Поэтому будем оперировать понятиями гражданского законодательства, приведенными выше (9). Хотя и они не дают исчерпывающего ответа на поставленный вопрос.

Рассмотрим позицию ведомств и судей. Ранее Минфин России в своих письмах указывал (10), что под объектом недвижимого имущества, в отношении которого отдельно исчисляется налоговая база и уплачивается налог на имущество, необходимо понимать единый обособленный комплекс. Это должна быть совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением и конструктивно обособленная как единое целое. В такой обособленный комплекс включается имущество как указанное в технической документации (техническом паспорте) объекта, так и дополнительно установленное, смонтированное в ходе капитальных вложений. Оно должно быть функционально связано со зданием (сооружением) так, что перемещение данного имущества без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта невозможно. Отметим, что в перечисленных письмах необходимость определения состава объекта недвижимого имущества связана только с определением объекта обложения налогом на имущество.

Не включаются в состав объекта недвижимого имущества, по мнению финансового ведомства, отдельные инвентарные объекты основных средств, если:

• они не требуют монтажа;
• они могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества;
• их демонтаж не причиняет несоразмерного ущерба их назначению;
• их функциональное предназначение не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России, в состав объекта недвижимости при расчете налога на имущество необходимо включать, например, лифты, встроенную систему вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и не учитывать компьютеры, столы, средства видеонаблюдения и прочее.

Однако ситуация по вопросу о возможности не уплачивать налог на имущество в части систем коммуникации здания на сегодняшний день по-прежнему является спорной. Полагаем, что финансовое ведомство и дальше будет придерживаться той позиции, что объектом налогообложения является здание в целом (в том числе лифты, системы водоснабжения, отопления и прочее), даже если в бухгалтерском учете фирма отражает его как совокупность нескольких инвентарных объектов. Данный вывод находит отражение в недавнем письме (11), где сказано, что положения подпункта 8 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса могут распространяться на кондиционеры, пожарную и охранную сигнализацию, если указанные объекты не являются составной частью систем инже­нер­но-технического обеспечения зда­ния (то есть, когда перемещение их без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества невозможно). Соответственно, осво­бождение от уплаты налога на имущество не распространяется на объекты даже в том случае, если системы коммуникации здания учитываются как отдельные объекты ОС, поскольку движимым имуществом их, по мнению Минфина России, считать нельзя. Косвенно подтверждает данную позицию и письмо (12), в котором рассматривается вопрос о порядке налогообложения объектов тепловой электростанции (комплекс электростанций, объединяющий объекты движимого и недвижимого имущества и предназначенный для производства электроэнергии и тепла).

По нашему мнению, при определении состава объекта не­движимого имущества допусти­мо руководствоваться Феде­раль­ным законом № 384‑ФЗ (13) и Общероссийским классифи­­ка­то­ром основных фондов (ОКОФ) (14). Так, здание — это результат строительства, представ­ляющий собой объемную строительную систему, которая включает помещения, а также сово­купность трубопроводов, коммуникаций и других сооружений, предназначенных для выполнения функций водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы) или обеспечения безопасности (15). Можно выделить признаки, при одновременном наличии которых объект ОС является частью недвижимости:

• он относится к объектам, указанным в пунктах 20, 21 части 2 статьи 2 Закона № 384‑ФЗ;
• он функционально связан с недвижимостью;
• его перемещение невозможно без причинения несоразмерного ущерба назначению недвижимого имущества.

Данный вывод подтверждают некоторые решения судов. Например, ФАС Северо-Кав­каз­ского округа указал (16), что оборудование канатной дороги (пассажирские кабины, монтажная корзина, кабельные линии, несуще-тяговой канат, станция приводная и станция обводно-натяжная) является составной частью канатной пассажирской дороги, которые вместе представляют собой неотделимые движимые вещи. Сложный объект капитального строительства, связанный с землей и обладающий всеми признаками недвижимого имущества(17), не может быть разделен на отдельные движимые вещи без изменения своего назначения.

Еще один пример касается оборудования, переданного в лизинг. ФАС Поволжского округа признал (18), что с момента монтажа лизингополучателем составных частей оборудования (предмета лизинга) в единую производственную линию комплекса бетонного завода элементы оборудования перестают быть самостоятельными объектами и становятся частью принадлежащей собственнику недвижимости.

Таким образом, если объекты соответствуют перечисленным выше признакам, то вместе со зданием (сооружением) они формируют единый конструктивный объект недвижимого имущества. При этом стоимость объектов, отражаемых в бухгалтерском учете как отдельные ОС, но являющихся неотделимыми по отношению к объекту недвижимого имущества, признается объектом обложения налогом на имущество. Его начисляют отдельно по каждому такому объекту на основании данных бух­учета. В противном случае фирма должна быть готова доказать, что данные объекты могут быть отделены от остальных элементов здания без причинения несоразмерного ущерба их назначению, а значит, они являются движимым имуществом. Арбитражная практика по вопросу возможности выделения инвентарных объектов из недвижимости в связи с действием новой нормы Налогового кодекса с начала 2013 года пока не сформировалась.

Пример

Фирма построила для себя здание, в состав которого входит лифт (пассажирский обычный). Пер­во­на­чаль­ная стоимость данных объектов может быть выделена на основании строительной сметы. Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные груп­пы (19), лифты обычные пассажир­ские входят в состав третьей амортизационной группы со сроком от 3 до 5 лет включительно (Код 14 2915260). Здание входит в состав десятой амортизационной группы со сроком полезного использования свыше 30 лет (Код 11 0000000).

Ориентируясь на п. 6 ПБУ 6/01: «в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект», компания приняла решение учитывать данные объекты ОС как отдельные инвентарные объекты ОС.

На этом основании в бухгалтерском учете лифту и зданию присвоены отдельные инвентарные номера. Амортизацию начисляют линейным методом, но в течение разного срока полезного использования в пределах соответствующей амортизационной группы.

В целях расчета налога на имущество стоимость лифта, являющегося неотделимым по отношению к зданию, признается отдельным объектом налогообложения.

Нюансы, возникающие при покупке объекта недвижимости с 2013 года 

На практике может возникнуть такая ситуация. Компания А (продавец) по договору купли-прода­жи реализует объект недвижимости (здание) компании Б (покупатель). В договоре продавец включил в общую стоимость продаваемого объекта (не поименовал и не выделил отдельно) стоимость лифтов, систем отопления и водоснабжения, учитываемых как отдельные объекты ОС. Как известно, право собственности на объект недвижимости переходит в момент государственной регистрации договора купли-продажи. Для покупателя здания, цена которого уже включает в себя стоимость всех объектов, перемещение которых без причинения несоразмерного ущерба назначению недвижимого имущества невозможно, этот вариант только в плюс. Он упрощает постановку объекта на учет как единого комплекса.

Для продавца же ситуация в бухгалтерском учете не такая простая. С одной стороны, стоимость объекта ОС, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (20), подлежит списанию с бухгалтерского учета (21). В силу последних изменений наличие государственной регистрации не является обязательным.

С другой стороны, отсутствуют документы, подтверждающие переход права собственности. С этим связана особенность учета, предложенная Минфином России (22). Ведомство предлагает учитывать остаточную стоимость проданного объекта до госрегистрации на отдельном субсчете «Переданные объекты недвижимости» счета 45 «Товары отгруженные». При этом возникает необходимость переноса на счет 45 и стоимости ОС, включенных в общий договор купли-продажи недвижимости, до момента возможности признания доходов от реализации по сделке купли-продажи. Естественно, в случае если процесс регистрации договора купли-продажи недвижимости со всеми конструктивными объектами затянется, то у продавца могут возникнуть риски по исчислению налога на имущество с данного объекта.

В заключение отметим, что, судя по последним письмам (23), Минфин России спокойно относится к ситуации, когда фирма пользуется подпунктом 8 пунк­та 4 статьи 374 Налогового кодекса при разного рода вариантах смены собственника у движимого имущества. Если это, например, группа аффилированных компаний, то происходит снижение налоговой нагрузки по налогу на имущество. Однако при этом никогда нельзя забывать об обоснованности и деловой цели сделки. Любая сделка должна быть обусловлена конкретными бизнес-задачами, а если для компании получение налоговой выгоды — это достаточный повод для проведения реформ, налоговики вряд ли согласятся с таким подходом. Они могут признать сделку необоснованной и доначислить налоги, сославшись на то, что главной ее целью было получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды (24).

Материал опубликован в журнале «Актуальная бухгалтерия». Ноябрь, 2013 г.

(1) подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ

(2) ст. 374 НК РФ

(3) ст. 375 НК РФ

(4) абз. 1, 2 п. 6 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее — ПБУ 6/01)

(5) письма Минфина России от 06.02.2013 № 07-01-06/2596, от 23.10.2009 № 03-03-06/2/203

(6) п. 1 ст. 131 ГК РФ

(7) п. 2 ст. 130 ГК РФ

(8) подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ

(9) п. 1 ст. 11 НК РФ

(10) письма Минфина России от 16.10.2012 № 07-02-06/247, от 23.09.2008 № 03-05-05-01/57, от 26.06.2006 № 03-06-01-04/136

(11) письмо Минфина России от 11.04.2013 № 03-05-05-01/11960

(12) письмо Минфина России от 29.03.2013 № 03-05-05-01/10050

(13) Федеральный закон от 30.12.2009 № 384-ФЗ (далее — Закон № 384-ФЗ)

(14) утв. пост. Госстандарта России от 26.12.1994 № 359

(15) пп. 6, 20, 21 ч. 2 ст. 2 Закона № 384-ФЗ

(16) пост. ФАС СКО от 29.02.2012 № Ф08-423/12 (определением ВАС РФ от 04.07.2012 № ВАС-8062/12 отказано в передаче дела в Прези­диум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)

(17) п. 1 ст. 130 ГК РФ

(18) пост. ФАС ПО от 14.06.2011 № Ф06-3532/11 (определением ВАС РФ от 24.08.2011 № ВАС-10961/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)

(19) утв. пост. Правительства РФ от 01.01.2002 № 1

(20) п. 4 ПБУ 6/01

(21) п. 29 ПБУ 6/01

(22) письмо Минфина России от 22.03.2011 № 07-02-10/20

(23) письма Минфина России от 14.05.2013 № 03-05-05-01/16580, от 03.04.2013 № 03-05-05-01/10876

(24) пост. Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий