В какой момент в налоговом учете можно признать доход от реализации имущества

Юрьева Светлана

Что делать Консалт, Ведущий консультант по налоговому и бухгалтерскому учету

После передачи владения недвижимым имуществом покупателю, но до государственной регистрации права собственности покупатель является законным владельцем этого имущества и имеет право на защиту своего владения на основании ст. 305 ГК РФ. В то же время покупатель не вправе распоряжаться полученным им во владение имуществом, поскольку право собственности на это имущество до момента государственной регистрации сохраняется за продавцом (п. 60 Постановления Пленума ВС РФ № 10, Пленума ВАС РФ № 22 от 29.04.2010 г. «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав»).

В отношении недвижимости под отгрузкой понимается передача права собственности (п. 3 ст. 167 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ при использовании метода начисления доход от продажи имущества признается на дату реализации, т.е. на дату перехода права собственности (п. 3 ст. 271 НК РФ). А на основании п. п. 1, 2 ст. 551 ГК РФ переход права собственности на недвижимость подлежит государственной регистрации.

Таким образом, даже если стороны подписали акт (или иной документ) о передаче недвижимости, а переход права собственности не произошел, то выручку от реализации на дату подписания акта признавать не нужно.

Момент признания дохода от реализации имущества Налоговым Кодексом РФ не определен. Поэтому Правительством РФ в «Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов» в целях ликвидации имеющихся возможностей для уклонения от налогообложения предлагается, в частности, уточнить порядок признания дохода от реализации имущества, права на которые подлежат госрегистрации в налоговом учете. Хочется верить, что данный вопрос в 2012 году будет решен в пользу налогоплательщиков.

Стружков Антон

Юридический Центр "Глосса", Генеральный директор

В соответствии с п.3 ст.271 НК РФ, для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товара, определяемая в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в оплату.

Пункт п.1 ст.39 НК РФ, в свою очередь, под реализацией товара понимает передачу на возмездной основе права собственности на этот товар. При этом п.2 этой же статьи в отношении определения момента фактической реализации товара отсылает к соответствующим главам части второй НК РФ. Однако, специальных положений в отношении момента реализации недвижимости ни ч.4 ст.251 НК РФ, ни сама ст.251 НК РФ, ни Глава 25 НК РФ не содержат.

Следовательно, моментом реализации товара в виде недвижимости следует признавать момент передачи (перехода) права собственности на такой товар. Одновременно из ст.219 и п.1 ст. 551 ГК РФ можно сделать однозначный вывод: гражданское законодательство императивно связывает момент перехода права собственности с моментом государственной регистрации.

Поэтому, с моей точки зрения, вывод о том, что у организации-продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, вне зависимости от даты регистрации указанных прав, не основан на нормах действующего законодательства.

Комиссаров Александр

Коллегия Адвокатов «Юридическая компания «Юков, Хренов и Партнеры», г. Москва, Юрист

По вопросу момента учета доходов от реализации недвижимого имущества в целях налогообложения прибыли существует три правовые позиции:

– доходы признаются с момента передачи объекта по акту (письмо Минфина России от 26.10.2005 г. № 03-03-04/1/301, Определение ВАС РФ от 22.01.2010 г. № ВАС-18173/09, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2011 г. № А56-24770/2010);

– доходы признаются с момента передачи объекта по акту и подачи документов на государственную регистрацию (письма Минфина России от 07.02.2011 г. № 03-03-06/1/78, от 28.04.2010 г. № 03-03-06/1/301, от 03.07.2006 г. № 03-03-04/1/554);

– доходы признаются с момента государственной регистрации права собственности покупателя на объект недвижимости (письма Минфина России от 28.09.2006 г. № 07-05-06/241, от 26.10.2004 г. № 03-03-01-04/1/85; Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2007 г. № Ф04-5962/2007(37734-А45-40) по делу № А45-18186/06-39/557, от 22.07.2008 г. № А65-26844/07, ФАС Центрального округа от 25.10.2005 г. № А64-1730/04-8).

Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ в целях исчисления и уплаты налога на прибыль доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных.

По общему правилу, установленному в п. 3 ст. 271 НК РФ, для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества, работ, услуг) в их оплату.

Исходя из п.1 ст.39 НК РФ, реализацией товаров организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары. При этом, согласно п. 2 ст. 39 НК РФ, место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ.

Позиция, согласно которой доходы признаются с момента передачи объекта по акту, основана на том, что гл. 25 НК РФ не связывает момент фактической реализации недвижимого имущества с моментом возникновения у приобретателя права собственности на это имущество. Поэтому в целях исчисления и уплаты налога на прибыль моментом реализации имущества является его фактическая передача.

В целях гл. 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) (п.1 ст.271 НК РФ).

Ссылаясь на ст.551 ГК РФ, в силу которой договор купли-продажи недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, а отсутствие таковой не является основанием для признания недействительным договора продажи недвижимости, финансовое ведомство полагает, что у организации – продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, вне зависимости от даты регистрации указанных прав.

Позиция, согласно которой доходы признаются с момента государственной регистрации права собственности покупателя на объект недвижимости, основана на вышеназванных положениях п.3 ст.271 и п.1 ст.39 НК РФ: датой получения дохода признается дата реализации товаров, то есть дата передачи права собственности на товары. А учитывая нормы статей 8, 223 ГК РФ и Федерального закона от 21.07.1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», переход права собственности на объект недвижимости возникает с момента государственной регистрации данного права. Следовательно, доход от продажи объектов недвижимости при методе начисления признается таковым на дату государственной регистрации права собственности покупателя на это имущество.

При разрешении вопроса о моменте учета доходов от продажи недвижимого имущества следует учитывать, что согласно письму Минфина РФ от 07.08.2007 г. № 03-02-07/2-138 письменные разъяснения финансового ведомства имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России.

Однако, учитывая разнообразие правовых позиций по рассматриваемому вопросу, в целях устранения налоговых рисков налогоплательщику следует руководствоваться разъяснениями местных налоговых органов и сложившейся региональной арбитражной судебной практикой.

Гашеева Наталья

Аутсорсинговое подразделение группы BDO в России, Руководитель отдела методологии контроля качества

Одним из условий признания выручки в бухучете является переход права собственности на товар от продавца к покупателю (п. 12 «г» ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

Так как при продаже недвижимости дата перехода права собственности определяется датой государственной регистрации, то продавец может признать выручку от продажи недвижимости только на дату государственной регистрации прав на имущество. При этом на практике возникает временной разрыв между датой передачи недвижимости покупателю по акту приема-передачи и датой государственной регистрации права собственности на эту недвижимость за покупателем.

Необходимо определить, в какой момент организация-продавец должна списать продаваемый объект со счета 01 «Основные средства», с какого момента прекратить включать данный объект в базу по налогу на имущество и в какой момент начислять налог на прибыль от продажи: в момент подписания акта приемки-передачи основного средства или только после того, как пройдет государственная регистрация перехода права собственности на объект к покупателю?

При определении даты признания дохода следует руководствоваться нормами законодательства, изложенными в ст. 130, ст. 131, п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 551 ГК РФ и в п. 1 ст. 39 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ – при методе начисления датой получения доходов от реализации (выручки) признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату. Дата реализации товаров определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, согласно которому реализация – это передача права собственности. Переход права собственности на недвижимость происходит на дату государственной регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ). Таким образом, при продаже недвижимости выручка должна признаваться в налоговом учете продавца на дату регистрации права собственности.

Однако в настоящее время специалисты Минфина России стали придерживаться другой позиции. По их мнению (письма Минфина России от 07.02.2011 г. № 03-03-06/1/78, от 28.04.2010 г. № 03-03-06/1/301, от 15.10.2009 г. № 03-03-06/4/87, от 03.07.2006 г. № 03-03-04/1/554, от 08.11.2006 г. № 03-03-04/1/733), при продаже недвижимости обязанность по уплате налога на прибыль возникает с момента передачи этого объекта покупателю по акту приема-передачи и подачи заявления на государственную регистрацию прав на него, вне зависимости от даты регистрации указанных прав. Обоснование такого подхода в следующем – доходы в целях гл. 25 НК РФ признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место (п. 1 ст.271 НК РФ). Договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения (ст. 425 ГК РФ). В силу ст. 551 ГК РФ договор купли-продажи недвижимого имущества подлежит госрегистрации, однако отсутствие таковой не является основанием для признания договора продажи недвижимости недействительным.

Некоторые арбитражные суды также приходят к выводу, что моментом реализации недвижимого имущества в целях исчисления и уплаты налога на прибыль является его фактическая передача (постановление ФАС СЗО от 27.01.2011 г. № Ф07-14571/2010, ФАС ПО от 22.09.2009 г. № А65-20719/2008). Судьи обращают внимание на то, что согласно п. 2 ст. 39 НК РФ место и момент фактической реализации товаров (работ, услуг) определяются в соответствии с ч. 2 НК РФ.

Как мы видим, единой точки зрения в настоящее время нет. Чтобы избежать налоговых споров с контролирующими органами, менее рискованно отражать доход на момент передачи недвижимости покупателю по акту приема-передачи, поскольку в случае признания излишне уплаченной суммы налога на прибыль продавец имеет право скорректировать налоговую базу текущего периода согласно п. 1 ст. 54 НК РФ.

Романенко Роман

Юрист сообщества Правовед.ру, Заместитель начальника

Если организации применяют метод начисления, то не имеет значения, когда фактически поступили денежные средства. Имеет значение, когда совершенна сделка купли-продажи (сам факт волеизъявления сторон и действия направленные на передачу имущества). При этом момент определения налоговой базы по налогу на прибыль отличается от момента определения налоговой базы по НДС. Если по НДС необходимо обращать внимание на реализацию в значении, придаваемом ст. 39 НК РФ, то по налогу на прибыль на доходы которые имели место независимо от поступления денежных средств. Поскольку реализация объекта недвижимости (то есть в частности передача на возмездной основе права собственности на товар) не возможна без государственной регистрации права (ст. 164 ГК РФ), следовательно возможность определить момент реализации по НДС будет связан с государственной регистрацией права собственности. Так как по налогу на прибыль такого условия не имеется, следовательно, доходы необходимо определять с момента фактической передачи имущества (подписания акта передачи и передачи документов на государственную регистрацию).

Бунин Кирилл

ООО «Центр правового обслуживания» город Москва, Юрисконсульт

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на имущество. Полагаем, что доход от продажи объектов недвижимости должен признаваться таковым на момент перехода права собственности на недвижимое имущество, то есть на дату регистрации права собственности покупателя на таковое, в связи с чем и выручка от реализации недвижимости должна облагаться налогом на прибыль после осуществления государственной регистрации данного объекта; то есть вне зависимости от получения денежных средств от покупателя до либо после совершения сделки. Данный порядок позволит избежать возникновения спорных ситуаций, поскольку переход права собственности по совершенной сделке продажи недвижимого имущества происходит именно в момент государственной регистрации. В свою очередь фактическая передача объекта недвижимости и составление передаточного акта не может свидетельствовать об изменении собственника имущества и возникновении дохода от ее реализации в целях исчисления налога на прибыль.

Артамонова Любовь

ЗАО «Овионт Информ» , Эксперт по методике налогообложения

Согласно ст. 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности покупателю, которое, в случае с недвижимостью, происходит после осуществления государственной регистрации. Однако в отношении объектов основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, в п. 11 ст. 258 НК РФ установлено, что они включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Намерения Минфина отстоять свою позицию о том, что доходы признаются с момента передачи недвижимости покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, вне зависимости от даты регистрации указанных прав подтверждаются намерением закрепить это положение в НК РФ.

Так, в «Основных направлениях налоговой политики на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов» как одно из планируемых изменений законодательства отмечается, уточнение порядка налогового учета доходов от реализации имущества, права на которые подлежат государственной регистрации.

В качестве обоснования приводится тот факт, что, во-первых, регистрация права собственности занимает достаточно продолжительное время, а во-вторых, при приобретении таких объектов для налогообложения прибыли предусмотрена возможность начисления амортизации с момента введения основного средства в эксплуатацию и подачи документов на государственную регистрацию прав. Поэтому Минфин отмечает, что целесообразно законодательно закрепить порядок признания дохода от реализации такого имущества в налоговом учете на более раннюю из следующих дат:

– дата передачи по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества;

– дата реализации недвижимого имущества. (Раздел II, пункт 5.1)

После вступления изменений в силу, все вопросы решатся сами собой. А до этого момента налогоплательщикам, желающим признать доходы в момент регистрации права собственности на недвижимость, придется отстаивать свою позицию в суде.

Ровинский Максим

Московская коллегия адвокатов «Юридическая фирма «ЮСТ», Адвокат

Считаю, что при действующей редакции НК РФ доход от реализации недвижимого имущества для целей уплаты налога на прибыль можно признавать не ранее государственной регистрации права собственности покупателя. В статье 39 НК РФ при определении термина «реализация» используется ссылка именно на переход права собственности. С учетом того, что глава 25 НК РФ не определяет иной момент «фактической реализации товара» (п. 2 ст. 39 НК РФ, п. 3 ст. 271 НК РФ), требование о признании дохода в целях налогообложения в момент подписания акта приема-передачи имущества, если это произошло до даты государственной регистрации, полагаю незаконным.Именно такая позиция отражена в ряде постановлений федеральных арбитражных судов (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2007 № Ф04-5962/2007(37734-А45-40) по делу № А45-18186/06-39/557), в том числе, кстати, и в постановлении ФАС Поволжского округа от 22.07.2008 по делу № А65-26844/07. Странно, что сославшись на те же положения НК РФ, ФАС Поволжского округа в принятом позднее постановлении от 22.09.2009 № А65-20719/2008 сделал прямо противоположные выводы. Тем не менее, нельзя не учитывать, что упомянутое постановление «устояло» в Высшем Арбитражном Суде РФ (Определением от 22.01.2010 № ВАС-18173/09 налогоплательщику было отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ). Следует отметить также интересные (если не сказать парадоксальные) судебные акты по делу № А56-24770/2010. При рассмотрении данного дела ФАС СЗО в постановлении от 27.01.2011 встал на сторону налогоплательщика, предусмотревшего в договоре, что передача недвижимого имущества по акту происходит после государственной регистрации права собственности покупателя, и на основании акта, датированного 2009 годом, настаивал на правомерности неотражения дохода в 2008 году, когда была осуществлена государственная регистрация. Таким образом, позиция, изложенная в постановлении ФАС ПО от 22.09.2009 № А65-20719/2008, практически доведена до «логического завершения», что в данном случае обернулось в пользу налогоплательщика. Что касается практического совета, то спорной ситуации не возникнет, если передача недвижимого имущества и государственная регистрация произойдут в пределах одного налогового периода. Там, где это возможно, сделки с недвижимостью целесообразно планировать с учетом рассмотренной правовой неопределенности.