|
|
|
|
Аналитика / Налогообложение / Резервы по сомнительным долгам
Резервы по сомнительным долгам
В процессе своей деятельности организация может столкнуться с ситуацией, когда надежд на погашение дебиторской задолженности не остаётся. В этом случае фирма может получить немалые финансовые потери. Чтобы подобные проблемы не сваливались, что называется, как снег на голову, целесообразно сформировать резерв по сомнительным долгам. Как это правильно сделать, рассказывает Елена Антаненкова, эксперт Первого Дома Консалтинга «Что делать Консалт»
30.11.2010«Московский бухгалтер»Автор: Елена Антаненкова, эксперт Первого Дома Консалтинга «Что делать Консалт»
Создание организацией резерва по сомнительным долгам бухгалтерском и налоговом учёте является правом организации. Возможность создания такого резерва в ряде случаев позволяет оптимизировать налоговые платежи и сохранить средства организации.
Что такое сомнительный и безнадёжный долг?
В бухгалтерском учёте сомнительным долгом признаётся любая дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена гарантиями. В налоговом учёте это любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, не погашенная в сроки, установленные договором, и не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией.
Безнадёжный долг — это новая форма сомнительного долга, в которую перетекает последний ввиду истечения срока исковой давности. Сомнительный долг может стать безнадёжным и раньше, если на основании акта государственного органа или по причине ликвидации дебитора он будет признан невозможным к взысканию.
П. 2 ст. 266 НК РФ установлены четыре основания, по которым долги признаются безнадёжными: по истечении срока исковой давности; вследствие прекращения обязательства; в соответствии с гражданским законодательством из-за невозможности его исполнения; на основании акта государственного органа и в связи с ликвидацией организации.
Дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства на основании пп. 4 п. 1 ст. 46 Закона № 229-ФЗ, признаётся безнадежной для целей налогообложения прибыли (п. 2 ст. 266 НК РФ).
В состав безнадёжных долгов помимо основной суммы задолженности могут быть включены штрафы, пени или иные санкции за нарушение обязательств, если они признаны должником или подлежат уплате на основании решения суда и ранее были учтены в составе внереализационных доходов (Письмо УФНС России по г. Москве от 08.04.2008 г. № 20-12/034110).
Резерв: для кого и как?
В бухгалтерском учёте сумма резерва по сомнительным долгам определяется отдельно по каждому такому долгу в зависимости от платёжеспособности должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично, в размере, предусмотренном учётной политикой.
Создавать резерв в бухгалтерском и налоговом учёте могут лишь организации, которые учитывают выручку от реализации по методу начисления.
Корректировка стоимости обязательства, а, следовательно, и резерва, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчётности.
Для формирования резерва необходимо провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на последнее число отчётного (налогового) периода и оформить её результат актом по форме № ИНВ-17 (утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 г. № 88).
Минфин России в Письме от 26.07.2006 г. № 03-03-04/1/612 отметил, что не образуется резерв на суммы дебиторской задолженности, по которым истёк срок исковой давности, поскольку в целях налогообложения они признаются безнадёжными долгами на основании п. 3 ст. 266 НК РФ.
При создании резерва можно использовать принцип существенности, т.е. включать в него (при наличии достаточных оснований) только те долги, размер которых составляет не менее 5 процентов от общей суммы задолженности. Это положение необходимо закрепить в учётной политике организации.
В целях налогового учёта (п. 3 ст. 266 НК РФ) из всей суммы дебиторской задолженности выделяются сомнительные долги. Они делятся на группы и включаются в состав резерва в зависимости от срока возникновения задолженности:
- более чем 90 дней — полностью включается в сумму резерва;
- 45 - 90 дней (включительно) включаются в размере 50% суммы задолженности;
- менее чем за 45 дней до инвентаризации — в резерв не включается.
При этом сумма создаваемого «налогового» резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчётного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Определённая таким образом сумма отчислений учитывается в составе внереализационных расходов на последнее число отчётного (налогового) периода. Наличие акта сверки с дебитором на дату создания резерва для включения соответствующей задолженности в расчёт резерва необязательно (Письмо Минфина России от 26.07.2006 г. № 03-03-04/1/612).
Стоит отметить, что срок 90 или 45 дней, определённый п. 4 ст. 266 НК РФ, отсчитывается не с даты возникновения задолженности, а с момента, когда она стала сомнительной, т.е. истёк срок погашения по договору (п. 1 ст. 266 НК РФ, п. 70 Положения по учёту).
Однако бывают ситуации, когда в договорах вовсе не указан срок исполнения обязательств. Налоговые органы считают, что в таком случае задолженность вообще не может быть включена в состав резервируемой.
Следует отметить, что не формируют резерв по сомнительным долгам продавцы товаров в кредит или в рассрочку, поскольку ст. 488, 489 ГК РФ они признаются находящимися в залоге у продавца.
Налогоплательщик не вправе учитывать в сумме резерва задолженность по уступке права требования и по договору займа (Письмо Минфина России от 12.05.2009 г. № 03-03-06/1/318).
Важно отметить, что если с одним и тем же контрагентом есть дебиторская и кредиторская задолженность, то налогоплательщик, по мнению Минфина РФ, должен произвести взаимозачёт спорных сумм и включить в резерв по сомнительным долгам только сумму превышения дебиторской задолженностью кредиторской (Письмо от 06.08.2010 г. № 03-03-06/1/528).
Но если встречные требования (дебиторская и кредиторская задолженность одного контрагента) неоднородны, зачёт становится невозможным (неоднородными являются требования по возврату денег и отгрузке товара, а также когда требования выражены в разной валюте). Закреплённый в учётной политике порядок формирования резерва по сомнительным не может изменяться в течение года.
Поскольку в бухучёте нет строгих правил формирования резерва, целесообразно в целях сближения бухгалтерского и налогового учёта в учётной политике закрепить правила формирования резерва такие же, как в налоговом учёте.
Так как создание организацией резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учёте является правом организации, то она может принять решение о его создании только в целях налогообложения прибыли, закрепив его в учётной политике для целей налогообложения, без создания одноимённого резерва в бухгалтерском учёте (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 09.04.2007 г. № 20-12/031921).
На сумму создаваемого резерва делается запись:
Дебет 91-2 Кредит 63.
Аналитический учёт по счёту 63 ведётся по каждому созданному резерву.
При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, производятся записи:
Дебет 63 Кредит 62.
Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчётного периода, следующего за периодом их создания:
Дебет 63 Кредит 91-1.
Если сомнительный долг участвует в формировании резерва, а позже контрагент платит по счетам, то организация восстанавливает резерв, и это отражается той же проводкой, а в налоговом учёте относит эту сумму во внереализационные доходы следующего отчётного периода.
Как и когда списывать?
Срок, в течение которого налогоплательщик обязан списать дебиторскую задолженность, и основания это делать в период истечения срока исковой давности, в законодательстве о налогах и сборах не установлен.
Зачастую встаёт вопрос, вправе ли налогоплательщик в целях исчисления налога на прибыль списать и отнести на внереализационные расходы суммы безнадёжных долгов не в том налоговом периоде, когда истёк срок исковой давности или организации-дебиторы были ликвидированы, а в более поздних периодах?
В силу п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утверждённого Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истёк, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации и относятся на счёт средств резерва сомнительных долгов или на финансовые результаты у коммерческой организации, если суммы этих долгов не резервировались.
Исходя из позиции Минфина и налоговиков, списание в состав внереализационных расходов безнадёжных долгов, признаваемых таковыми согласно ст. 266 НК РФ, производится в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они признаны безнадёжными, в частности когда истёк срок исковой давности или организация-должник ликвидирована (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.08.2006 г. № 20-12/74624, Письмо Минфина России от 20.06.2005 г. № 03-03-04/1/9). Правомерность же списания задолженности в более поздние периоды придётся доказывать в суде.
Тонкости в бухгалтерском и налоговом учёте
Если компания решила создать резерв по сомнительным долгам, то она должна формировать его в налоговом учёте ежеквартально (п. 3 ст. 266, п. 2 ст. 285 НК РФ).
Что касается бухгалтерского учёта, то в п. 70 Приказа № 34н указано лишь, что организация может создавать резервы сомнительных долгов. Прямого указания, на какую дату должен создаваться резерв в бухгалтерском учёте, законодательство РФ не содержит. Согласно п. 6 ПБУ 21/2008 в пояснительной записке к бухгалтерской отчётности за текущий год должна быть раскрыта информация о созданном резерве.
В налоговом учёте не использованный на конец отчётного периода остаток резерва может быть перенесён на следующий отчётный период с учётом правил:
- неиспользованный остаток меньше суммы создаваемого в следующем отчётном периоде резерва — разница между остатком и суммой создаваемого резерва включается в состав внереализационных расходов;
- неиспользованный остаток больше суммы создаваемого в следующем отчётном периоде резерва — разница между остатком и суммой вновь создаваемого резерва включается в состав внереализационных доходов.
В бухгалтерском учёте неиспользованный остаток не переносится на следующий год.
И при создании резерва по сомнительным долгам, и при списании безнадёжных долгов, не покрытых за счёт резерва, можно учесть сумму сомнительной или безнадёжной дебиторской задолженности покупателей с учётом НДС (Письмо Минфина России от 03.08.2010 г. № 03-03-06/1/517).
Списывая дебиторскую задолженность за счёт резерва, нужно обращать внимание на обоснованность этих действий. Если суммы списанной задолженности по каким-либо причинам нельзя признать в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (хотя в момент образования резерва данный факт известен не был), сумму ранее созданного резерва во избежание разногласий с налоговыми органами следует восстановить в целях налогообложения прибыли и включить в состав налоговых внереализационных доходов. В целях бухгалтерского учёта внереализационные доходы в данном случае формироваться не будут. В учёте возникнет постоянная разница с формированием постоянного налогового обязательства, что отражается записью: Дебет 99 Кредит 68.
Списать задолженность за счёт резерва в бухгалтерском учёте возможно, только когда резерв был создан именно по задолженности конкретного контрагента. Если же такой резерв не формировался, соответствующая задолженность списывается непосредственно на убытки.
В налоговом учёте согласно п. 5 ст. 266 НК РФ до недавнего времени законодатели и представители фискальных органов считали, что за счёт резерва надо списывать любую задолженность, которая признана безнадёжной, даже если она не участвовала в формировании резерва. И только сумму превышения безнадёжных долгов над размером резерва налогоплательщик может включить во внереализационные расходы (Письмо Минфина России от 14.02.2005 г. № 03-03-01-04/2/24).
Те, кто не был согласен с подобным методом учёта безнадежных долгов, учитывали их как внереализационные расходы. Правда, свою правоту им приходилось отстаивать в суде.
Ситуация изменилась недавно благодаря Письму Минфина России от 05.03.2010 г. № 03-03-06/1/117. Теперь чиновники считают, что, если в отношении конкретного обязательства контрагента не создавался резерв по сомнительным долгам, то сумма безнадёжного долга учитывается непосредственно в составе внереализационных расходов при расчёте налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, у компании в отчётном периоде могут возникнуть внереализационные расходы в виде отчислений на формирование резерва по сомнительным долгам, убытки, приравненные к внереализационным расходам, в виде сумм безнадежных долгов, не покрытых за счёт средств резерва, а также в виде сумм безнадёжных долгов, в отношении которых такой резерв не создавался.
В целях налогового учёта в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчётном периоде, может быть перенесена на следующий отчётный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчётного (налогового) периода.
В бухгалтерском учёте неизрасходованные суммы присоединяются при составлении баланса на конец отчётного года к финансовым результатам».
Сто раз отмерь...
Если организация хочет получить от резерва по сомнительным долгам только налоговый эффект, а не повышение достоверности бухгалтерской отчётности, то лучше закрепить его создание только в учётной политике для целей налогообложения, а в бухгалтерском учёте — не создавать. Это решение приведёт к возникновению ещё одного вида расхождений между данными бухгалтерского и налогового учёта — на сумму отчислений в налоговый резерв.
По сути, резерв сомнительных долгов в налоговом учёте не является реальной оценкой возможных потерь оплаты дебиторской задолженности, а представляет собой некую величину, рассчитанную по чётко закрепленному ст. 266 НК РФ алгоритму. В связи с этим при принятии решения о целесообразности формирования резерва организация должна проанализировать на основе опыта работы с дебиторской задолженностью и плановых показателей финансовой деятельности на следующий год, в какой сумме и на какой срок будет получена такая отсрочка в результате создания данного резерва. Если сомнительная задолженность обычно погашается покупателем в течение 45 дней с момента, когда это закреплено в договоре, то реального налогового эффекта от создания резерва не получится или он будет незначительным. Зато возникнет дополнительная нагрузка на бухгалтерию. Если же задолженность в указанные сроки не погашается, то создание резерва сомнительных долгов может стать эффективным инструментом снижения налогового бремени.
Разместить:
© 2006-2024 Российский налоговый портал.