ВАС опроверг доводы Минфина… или О вычете НДС по нормируемым расходам

Связано это с отсутствием в нем четких указаний о том, по каким расходам необходимо осуществлять нормирование суммы «входного» НДС, принимаемого к вычету. 

На сегодняшний день судебная практика неоднозначна: среди арбитров есть и те, кто «за», и те, кто «против».

Надеемся, что конец этим спорам положат выводы, сделанные в постановлении Президиума ВАС, принятом 6 июля 2010 года.

Причина разногласий

В абзаце 2 п. 7 ст. 171 НК РФ установлено: в случае если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения в пределах установленных норм, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

При этом в абз. 1 указанного пункта говорится только о командировочных и представительских расходах . В связи с этим непонятно, относится абз. 2названного пункта только к таким видам расходов или его действие распространяется на все виды расходов, признаваемых в налоговом учете в пределах установленных нормативов.

Что касается представительских расходов, то НДС по ним принимается к вычету, если соблюдены не только общие требования по применению вычетов (ст. 172 НК РФ), но и дополнительные условия, установленные в п. 7 ст. 171 НК РФ. Предельный размер представительских расходов, которые могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, составляет 4% от суммы расходов организации на оплату труда за соответствующий отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ). Это означает, что НДС по представительским расходам принимается к вычету пропорционально принятым согласно нормативу расходам в целях налогообложения прибыли.

Однако при расчете налога на прибыль нормируются не только представительские расходы. Также подлежат нормированию отдельные виды расходов на рекламу и НИОКР, потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов и некоторые другие затраты.

Споры о том, распространяются положения абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ на все расходы, признаваемые в налоговом учете согласно нормативам, или только на те, о которых идет речь в абз. 1 данного пункта, продолжаются в течение нескольких лет.

Классифицируем расходы…

Следует заметить, что вопрос классификации расходов и их соответствия категории нормируемых также нередко вызывает претензии со стороны контролеров.

Так, например, при рассмотрении дела в ФАС УО налоговая инспекция настаивала на том, что затраты по оплате койко-мест в общежитиях для проживания работников, осуществляющих деятельность вахтовым способом, подлежат включению в расходы в пределах нормативов, утвержденных органом местного самоуправления по месту деятельности налогоплательщика. В обоснование своего решения налоговики указывали на правила, предусмотренные пп. 32 п. 1 ст. 264 НК РФ. Поэтому суммы «входного» НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.
Судом же был сделан вывод о том, что расходы на аренду койко-мест не являются расходами по содержанию вахтовых поселков, поэтому установленные нормативы для включения данных затрат в состав прочих расходов в соответствии с пп. 32 п. 1 ст. 264 НК РФ, не подлежат применению. Следовательно, налогоплательщик обоснованно включил спорные затраты в состав расходов для целей налогообложения прибыли в полном объеме и правомерно заявил к вычету уплаченный НДС (см. Постановление ФАС УО от 31.08.2009 № Ф09-5925/09-С3).

Однако чаще всего сложности возникают при классификации расходов на рекламу.

Пункт 4 ст. 264 НК РФ содержит закрытый перечень расходов на рекламу, которые учитываются при налогообложении прибыли в полном объеме. К их числу, в частности, относятся расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания.

Кроме того, согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» рекламой является информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования.

Не поименованные в абз. 2 – 4 п. 4 ст. 264 НК РФ рекламные расходы признаются при расчете налога на прибыль в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии с правилами, установленными ст. 249 НК РФ.

Наличие двух (взаимоисключающих по содержанию) правил, установленных п. 4 ст. 264 НК РФ, и является яблоком раздора в споре между налогоплательщиками и контролерами, поскольку последние нередко настаивают на том, что расходы на изготовление и приобретение рекламной продукции следует относить к нормируемым (в том числе и к представительским) расходам и «входной» НДС по таким расходам, соответственно, учитывается при расчете налога на прибыль в пределах установленных норм.

Проиллюстрируем сказанное на примере Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.04.2010 № 09АП-6900/2010-АК. По мнению налогового органа, рекламная продукция, содержащая символику общества, не может быть квалифицирована в качестве рекламных расходов. Такие расходы относятся к представительским расходам, НДС по которым нормируется.

Судом, вставшим на сторону налогоплательщика и опровергшим доводы налоговиков, в ходе рассмотрения материалов дела было установлено, что организация никаких официальных приемов, деловых переговоров не проводила, ручки и блокноты деловым партнерам не вручала. Названная продукция массово распространялась в торговых центрах, осуществляющих розничную торговлю строительными материалами в целях рекламы организации. Аналогичная ситуация была рассмотрена ФАС МО в Постановлении от 27.04.2010 № КА-А40/2005-10 (см. также постановления ФАС УО от 27.05.2009 № Ф09-3364/09-С3, ФАС ВВО от 07.05.2008 № А29-6646/2007).

Истина в суде…

Отметим, что позиция Минфина на протяжении многих лет была неизменной и сводилась к тому, что суммы «входного» НДС по нормируемым расходам, как поименованным в абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ, так и не указанным в нем, принимаются к вычету в соответствующих размерах (см. письма от 10.10.2008 № 03 07 07/105, от 09.04.2008 № 03 07 11/134, от 11.01.2008 № 03 07 11/02). Аналогичное мнение высказали столичные налоговики в Письме от 12.08.2008 № 19-11/75319, но только в отношении расходов на рекламу.

Изменили свою точку зрения финансисты лишь в отношении «входного» НДС, приходящегося на сверхлимитные расходы. В Письме от 06.11.2009 № 03 07 11/285 Минфин разрешил не принятый к вычету НДС по сверхлимитным расходам в одном налоговом периоде календарного года принимать к вычету в тех налоговых периодах (по НДС налоговый период – квартал), в которых данные расходы принимаются в целях обложения налогом на прибыль, поскольку по итогам кален-дарного года появляется возможность учесть при расчете налога на прибыль большую сумму этих расходов.

От редакции:
Дополнительно см. статью С. Н. Зайцевой «Две стороны одной медали», № 3, 2010.

Арбитражная практика, связанная с вычетом «входного» НДС по нормируемым расходам, до настоящего времени была неоднозначной.
Есть примеры того, что судьи при рассмотрении дел о вычете «входного» НДС по нормируемым расходам (за исключением представительских) придерживаются той же позиции, что и Минфин.
Так, ФАС ЗСО в постановлениях от 30.05.2007 № Ф04-3421/2007 (34717-А70-26), от 14.05.2007 № Ф04-2542/2007(33726-А75-41) указал, что необходимость нормирования суммы НДС, принимаемой к вычету, предусмотрена по всем видам расходов, по которым установлены нормативы для исчисления налога на прибыль.

Разделяют официальную позицию финансистов арбитражные суды и других округов (см. постановления ФАС МО от 30.12.2005 № КА-А40/13021-05-П, от 27.05.2005, 26.05.2005 № КА-А40/4502-05, ФАС СЗО от 18.07.2005 № А56-11749/04, ФАС УО от 20.02.2006 № Ф09-746/06-С2).

Иной точки зрения придерживаются ФАС ПО в Постановлении от 22.01.2008 № А55-5349/2007  и ВАС в Определении от 08.05.2007 № 5366/07. Решение в пользу налогоплательщиков принято также в Постановлении ФАС СКО от 03.06.2009 № А53-9907/2008-С5-44.
Изменили позицию и федеральные судьи Московского округа. Так, вПостановлении от 13.07.2009 № КА-А40/6444-09 вывод был более категоричен: толкование норм п. 7 ст. 171 НК РФ, отраженное в доводах налоговой инспекции, не может быть признано верным. И, соответственно, применение положений абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ в отношении любых нормируемых расходов является неправомерным, позиция инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах, так как положения абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ распространяются лишь на расходы, указанные в абз. 1 этого пункта (см. также Постановление ФАС МО от 12.11.2009 № КА-А40/11969-09).

И вот теперь спор о том, нужно применять норму п. 7 ст. 171 НК РФ к любым нормируемым при исчислении налога на прибыль расходам либо только к командировочным и представительским, достиг высшей судебной инстанции. Но обо всем по порядку.

В конце 2009 года ФАС ЗСО рассматривался спор по вопросу принятия обществом к вычету в полном объеме «входного» НДС по расходам на содержание общежития для временного проживания работников, работающих вахтовым методом. Действия общества были признаны неправомерными, и ему было отказано в вычете НДС по сверхнормативным расходам на содержание общежития.

Кассационная инстанция, поддержав вывод апелляционного суда, указала, что законодатель не ограничил область применения абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФисключительно налоговыми вычетами по расходам на командировки и представительским расходам.

Общество, не согласившись с решением кассационной инстанции, обратилось в ВАС с просьбой о пересмотре дела в порядке надзора.

В Определении от 28.04.2010 № ВАС-2604/10 высшие арбитры, приняв дело на пересмотр в порядке надзора, указали, что в п. 7 ст. 171 НК РФ установлено специальное требование к применению налоговых вычетов в отношении расходов на командировки и представительских расходов. Так, согласно абз. 1 вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. При этом в абз. 2 предусмотрено, что, если в силу требований гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам тоже подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормативам.

Системное толкование п. 7 ст. 171 НК РФ позволило судам считать, что в рассматриваемом положении речь идет о нормировании вычетов сумм НДС, уплаченных по расходам на командировки и представительским расходам, которые согласно правилам 
гл. 25 НК РФ принимаются для целей налогообложения по нормативам. Такой подход основан на том, что из всего перечня расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль по нормам, в абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ упоминаются только расходы на командировки и представительские расходы.

***
Надеемся, что решение, принятое высшими арбитрами в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 , поставит, наконец, окончательную точку в споре о формулировке п. 7 ст. 171 НК РФ. И даже если официальное мнение финансового и налогового ведомств по вопросу вычета НДС по расходам, нормируемым при расчете налога на прибыль, останется неизменным, шансы отстоять свою позицию в суде у налогоплательщиков теперь возросли, так как мнение высшего судебного органа другими судами, как правило, при вынесении решений учитывается.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий