Письмо Минфина России от 17.12.2020 г. № 03-15-06/110966

Вопрос: Просим разъяснить положения п. 6 ст. 427 НК РФ в части порядка расчета и сроков уплаты сумм восстановленных страховых взносов при утрате права в конце налогового периода на применение льготных (пониженных) тарифов в связи с превышением доходами за год 79 млн руб., а именно: предусматривается ли начисление пеней и за какой период (отчетный или расчетный) необходимо произвести перерасчет страховых взносов по полному тарифу?

Согласно абз. 39 пп. 5 п. 1, пп. 3 п. 2, п. 6 ст. 427 НК РФ в редакции 2017 - 2018 гг. для организаций, основным видом деятельности (не менее 70% в общем объеме доходов) которых являлись транспортные услуги (включенные в ОКВЭД 52), предусмотрено применение пониженных тарифов страховых взносов. Пониженные тарифы применяются плательщиками на упрощенной системе налогообложения, если их доходы за налоговый период не превышают 79 млн руб.

В силу п. 6 ст. 427 НК РФ в случае, если организацией за налоговый период получены доходы более 79 млн руб., то она лишается права применять пониженные тарифы страховых взносов с начала расчетного (отчетного) периода, в котором допущено это несоответствие, и сумма страховых взносов подлежит восстановлению и уплате в установленном порядке. Из нормы не ясно, подлежат ли уплате пени в случае восстановления страховых взносов, и не указан конкретный период, с которого необходимо произвести перерасчет страховых взносов.

Основным видом деятельности ООО (далее по тексту - Общество) в 2017 - 2018 гг. являлась деятельность вспомогательная прочая, связанная с перевозками (соответствующий ОКВЭД 52.29 включен в ОКВЭД 52 "Складское хозяйство и вспомогательная транспортная деятельность"). В частности, Общество осуществляло экспедиторские услуги для социального сектора экономики (перевозило запасные части для медицинского оборудования, сельскохозяйственной техники, оборудования для технологической линии молочного комбината).

С начала 2017 г. при расчетах сумм страховых взносов Общество применяло пониженные тарифы. Однако в конце декабря 2017 г. выручка составила 79,1 млн руб. В 2018 г. предел доходов в 79 млн руб. превышен в ноябре 2018 г. Общество представило в налоговый орган уточненные расчеты и по состоянию на 01.10.2020 уплатило страховые взносы, восстановленные по общеустановленным тарифам за 2017 - 2018 гг., в полном объеме. Пени, начисленные налоговым органом с начала отчетного года по дату фактической уплаты, отражены в карточках расчетов с бюджетом.

Позиция Общества относительно указанных вопросов заключается в следующем.

1. Порядок начисления пеней на суммы восстановленных страховых взносов по общеустановленным тарифам.

По мнению Общества, положения п. 6 ст. 427 НК РФ не предусматривают уплату пеней, начисляемых на суммы страховых взносов, восстановленные по общеустановленным тарифам в случае утраты права на применение пониженных тарифов.

В случае если на восстановленные суммы страховых взносов начисляются пени, то это нарушает принцип справедливого налогообложения, так как заранее плательщик страховых взносов не мог знать о превышении в будущем периоде предела по доходам и об утрате оснований для применения пониженных тарифов.

Суммы доплат страховых взносов в результате перерасчета не рассматриваются как доплаты в связи с неполной уплатой страховых взносов в установленный срок, если фактически в январе - декабре 2017 г. и январе - ноябре 2018 г. Обществом не допущены нарушения требований гл. 34 НК РФ и оно соответствовало критериям для применения пониженного тарифа страховых взносов. При таких обстоятельствах пени по страховым взносам, восстановленным по общеустановленным тарифам в случае утраты права на применение пониженных тарифов, положениями п. 6 ст. 427 НК РФ не предусмотрены и на суммы восстановленных взносов не подлежат начислению.

2. Дата перерасчета сумм страховых взносов по общеустановленным тарифам в связи с превышением в конце года предела по доходам.

Расчет страховых взносов по полным тарифам, учитывая принцип справедливости налогообложения, логично производить в периоде утраты права на применение пониженного тарифа, в нашем случае: в 2017 г. - с начала декабря 2017 г., в 2018 г. - с начала ноября 2018 г. Так как сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается за календарный месяц (п. 1 ст. 431 НК РФ), то расчет можно произвести внутри отчетного периода. В этом случае пени за предыдущие периоды не возникают.

В силу прямого указания в п. 6 ст. 427 НК РФ если организацией за налоговый период получены доходы более 79 млн руб., то она лишается права применять пониженные тарифы страховых взносов с начала расчетного (отчетного) периода, в котором допущено это несоответствие. Сумма страховых взносов подлежит восстановлению и уплате в установленном порядке с 1-го числа (в нашем случае с 1 октября 2017 г. и с 1 октября 2018 г., а не с начала года (1 января) и не с 1-го числа месяца, в котором произошло превышение предела доходов).

То есть перерасчет страховых взносов производится начиная с 1-го числа месяца отчетного периода, в котором произошло превышение.

Данный вывод соответствует и позиции, когда производится перерасчет страховых взносов при утрате права на применение упрощенной системы налогообложения в связи с получением доходов более 150 млн руб. Так, право на применение пониженных тарифов страховых взносов считается утраченным в этом случае с начала того же квартала, в котором были допущены несоответствия требованиям для применения упрощенной системы налогообложения или превышение предела доходов 150 млн руб. (п. 3 Письма Министерства финансов Российской Федерации от 03.04.2019 N 03-15-07/23207).

По мнению Общества, в случае превышения доходами 79 млн руб. перерасчет страховых взносов по общеустановленным тарифам в силу п. 6 ст. 427 НК РФ должен быть с начала того же квартала, в котором были допущены несоответствия требованиям для применения пониженных тарифов. При этом уточненные расчеты за I квартал, полугодие, 9 месяцев представлять нецелесообразно, так как в этих отчетных периодах расчет взносов по пониженным тарифам производился правомерно, поскольку Общество соответствовало условиям, установленным ст. 427 НК РФ.

В случае если плательщик допустил превышение предела доходов, указанное в пп. 3 п. 2 ст. 427 НК РФ, то в соответствии п. 6 ст. 427 НК РФ он применяет общеустановленные тарифы с 1-го числа месяца отчетного периода, в котором допущено превышение и утрачено право на пониженный тариф.

Просим разъяснить нормативные положения п. 6 ст. 427 НК РФ в части начисления страховых взносов и пеней в случае утраты права на применение пониженных тарифов в связи с превышением предела доходов (выручки).