О безоговорочной капитуляции государства в несостоявшейся войне с иностранными лицами за налоги

30.07.2013 Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации решил дать разъяснения некоторых вопросов, связанных с применением налогового законодательства, нижестоящим судам. В результате появилось Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Постановление Пленума). Среди рекомендаций, изложенных в Постановлении Пленума, наиболее занятными являются следующие рекомендации, касающиеся применения налогового законодательства в отношении российского налогового агента, не удержавшего налог у иностранного лица:

«2. Согласно пункту 4 статьи 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные у налогоплательщика налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

…

В связи с этим при применении к налоговому агенту положений пунктов 1 и 9 статьи 46 НК РФ судам надлежит учитывать следующее.

Если из норм части второй Кодекса не вытекают на этот счет специальные правила (например, из пункта 2 статьи 231 Кодекса), принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.

…

Кроме того, указанные рекомендации о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога и об ограничении периода взыскания пеней, основанные на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 Кодекса), к которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога, не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования. Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.»

Ознакомление с содержанием этих рекомендаций поднимает вопрос о том, а какие существуют основания для того, чтобы государство не могло предъявлять требования к иностранным лицам, не исполнившим личную обязанность по уплате налога через налогового агента?

Как и любое другое государство, Российская Федерация обладает суверенитетом - верховенством в делах внутренних и независимостью во внешних делах. Суверенитет государства, в частности, выражается в юрисдикции государства – его возможности выдвигать юридические веления (предписательная юрисдикция) и возможности государства требовать соблюдения этих велений, а в случае необходимости – принуждать к соблюдению таких велений (исполнительная юрисдикция). В общем случае суверенитет государства имеет пространственные пределы, определяемые границей территории государства. В принципе, юрисдикция государства также ограничивается границей территории государства, хотя это ограничение и по-разному проявляется в отношении предписательной и исполнительной юрисдикции государства. Если предписательная юрисдикция государства может выходить за территорию государства, не требуя согласия других государств (что, все же нужно признать, иногда спорно с точки зрения международного права – для наглядности можно вспомнить позицию российского внешнеполитического ведомства в отношении так называемого FATCA, изложенную в Письме Министерства финансов Российской Федерации от 24.04.2012 № 03-08-07), то исполнительная юрисдикция также может выходить за территорию государства, но этот выход уже, безусловно, требует согласия соответствующих государств.

Устанавливая налоговые обязательства иностранных лиц, Россия осуществляет ее предписательную юрисдикцию и то, что в результате осуществления этой юрисдикции затрагиваются иностранные лица, само по себе, еще не означает выхода такой юрисдикции за территорию Российской Федерации. Равным образом, затрагивание иностранных лиц вследствие осуществления предписательной юрисдикции не означает и посягательства на суверенитет других государств и, как следствие, не влечет нарушения международного права, по крайней мере, до тех пор, пока это осуществление предписательной юрисдикции не выходит за рамки суверенитета, очерченные международным правом. И практика разрешения международных налоговых споров, и доктрина международного права сходятся в понимании этих рамок суверенитета. К примеру, в Решении от 25.02.1967 по делу о налоговой обязанности служащих Евратома Арбитраж указывает, что «государство в силу его суверенитета решает, по общему правилу, любые вопросы налогов, подлежащих наложению на резидентов в этом государстве или на доход, полученный или уплаченный в таком государстве». Или, например, Рой Рогатжи в его «Основах международного налогообложения (Часть 1: Принципы)» пишет: «Существуют два воззрения на фискальную юрисдикцию, основанных на различном понимании государственного суверенитета. Первое предполагает, что не существует ограничений права государства налагать налоги и что оно может осуществляться, не принимая в расчет другие государства. И вследствие этого не обязательно иметь юридическую привязку или связь при условии, что существует фактическая связь с этим государством. Другое воззрение утверждает, что суверенное право налагать налоги ограничивается территорией, имеющей «соответствующую юридическую связь» между государством и налогоплательщиком. И хотя проблема еще окончательно не решена, обе точки зрения соглашаются с тем, что «связующие факторы» предоставляют государству право налагать налоги.» Из этого следует, что осуществляя предписательную юрисдикцию путем установления налоговых обязательств иностранных лиц, которые имеют связь с ее территорией, Россия действует с соблюдением норм международного права и, в принципе, может осуществлять и исполнительную юрисдикцию в отношении этих же иностранных лиц.

Осуществление исполнительной юрисдикции в отношении иностранных лиц, чьи налоговые обязательства установлены национальным законодательством, имеет для России два аспекта – внутренний и международный.

Во внутреннем аспекте осуществление исполнительной юрисдикции в отношении иностранных лиц предполагает необходимость существования инструментов контроля над соблюдением этими иностранными лицами их налоговых обязательств и инструментов принуждения таких иностранных лиц к исполнению их налоговых обязательств. Надо признать, что инструментарий, имеющийся в распоряжении фискального ведомства, скорее не рассчитан, чем рассчитан на его применение в отношении иностранных лиц, не имеющих постоянного представительства или постоянной базы в России. Тем не менее, его недостатки не столь уж существенны, чтобы российские налоговые власти не смогли бы, к примеру, составлять и направлять требования об уплате налогов иностранным лицам. Гражданское процессуальное и арбитражное процессуальное законодательство также, особенно при проявлении некоторой находчивости, как со стороны российских налоговых властей, так и со стороны российских судов, в принципе, позволяют судам выносить судебные акты о присуждении иностранных лиц к уплате налогов. Однако о том, что фискальное ведомство практикует направление требований об уплате налогов иностранным лицам ничего не известно, а базы судебных актов не содержат решений российских судов о присуждении иностранных лиц, не имеющих постоянного представительства или постоянной базы в России, к уплате налогов. При этом, даже если предположить, что недостатки инструментария, имеющегося в распоряжении фискального ведомства столь существенны, что препятствуют России в осуществлении ее исполнительной юрисдикции в отношении иностранных лиц, то исправление этой ситуации было бы не более, чем вопросом принятия совокупности законов и подзаконных актов. Но нет и никаких свидетельств существования государственной воли к принятию этих законов и подзаконных актов, что, в общем-то, может и указывать на то, что государство не видит никаких препятствий осуществлению его исполнительной юрисдикции в отношении иностранных лиц, либо видит их, но относится к их существованию безразлично. Так или иначе, но особенно странным кажется отсутствие государственной воли к совершенствованию инструментария, имеющегося в распоряжении фискального ведомства, в расчете на его применение в отношении иностранных лиц, не имеющих постоянного представительства или постоянной базы в России в условиях, когда Россия подписала Конвенцию о взаимной административной помощи в налоговых вопросах от 25.01.1988 (доступна здесь) и в обозримом будущем планирует ратифицировать ее. Эта Конвенция, помимо прочего, предусматривает межгосударственную помощь в вопросах взимания налогов и требует имплементации ее положений в национальное законодательство. Но меры, направленные на имплементацию положений Конвенции в национальное законодательство, также не принимаются.

Наличие судебных актов российских судов о присуждении иностранных лиц, не имеющих постоянного представительства или постоянной базы в России, к уплате налогов является предпосылкой к проявлению международного аспекта осуществления исполнительной юрисдикции в отношении иностранных лиц. Не имея на подконтрольной ему территории имущества иностранных лиц, государство фактически не может эффективно принуждать этих иностранных лиц к исполнению их налоговых обязательств, а выход им за его территорию с целью такого принуждения, как уже отмечалось ранее, требует безусловного согласия соответствующих государств. Как может быть выражено это согласие? В первую очередь, в международном договоре, в котором предусматривается признание и приведение в исполнение одним государством судебных актов судов другого государства. Однако практика заключения международных договоров, предусматривающих признание и приведение в исполнение судебных актов по налоговым делам, не распространена и количество этих договоров во всем мире насчитывает единицы. Но это не означает существования своеобразного конвенционного тупика, поскольку ничто не препятствует государству принимать меры к расширению его сети подобных договоров. И хотя Россия и делает определенные шаги в этом направлении – можно вспомнить уже упоминавшуюся Конвенцию о взаимной административной помощи в налоговых вопросах от 25.01.1988, но пока положения этой Конвенции не имплементированы в национальное законодательство, а сама Конвенция не ратифицирована Россией, эти шаги явно недостаточны. Во-вторых, согласие иностранных государств на признание и приведение в исполнение судебных актов других государств по налоговым делам может выражаться в решениях судов первых государств. Обычно, такие решения принимаются на основе принципов права, признаваемых цивилизованными нациями, к примеру, принцип вежливости и принцип взаимности. Конечно, тому, чтобы Россия добивалась от иностранных судов признания и приведения в исполнение судебных актов российских судов о присуждении иностранных лиц, не имеющих постоянного представительства или постоянной базы в России, к уплате налогов может быть выдвинут контраргумент, а именно – так называемое «ревинью рул». «Ревинью рул» - также принцип права, признаваемый цивилизованными нациями, который выражается в том, что государства не признают налоговые законы других государств и, соответственно, не приводят в исполнение судебные акты судов других государств по налоговым делам. Этот принцип уходит своими корнями в XVIII век к следующей максиме Лорда Менсфилда, высказанной в решении по делу Холман против Джонсона: «ни одна страна не обращает внимания на налоговые законы другой страны». И хотя «ревинью рул» широко применялось судами многих государств вплоть до последнего времени, современные исследователи, например, Д. Дебенхэм, У. Ковач и др. отмечают, что оно утрачивает свое значение и суды целого ряда стран начинают отходить от его применения в своей практике. Поэтому нет явных препятствий для того, чтобы Россия хотя бы пробовала добиваться от иностранных судов признания и приведения в исполнение судебных актов российских судов о присуждении иностранных лиц, не имеющих постоянного представительства или постоянной базы в России, к уплате налогов. Однако, случаи, в которых Россия пробовала бы добиваться этого, не известны.

Все это, на мой взгляд, позволяет заключить, что нет никаких оснований для того, чтобы Россия не могла предъявлять требования к иностранным лицам, не исполнившим личную обязанность по уплате налога через налогового агента. В этих условиях, рекомендации, изложенные в пункте 2 Постановления Пленума, по моему мнению, способны привести к одному выводу, быть может и аллегорическому. Государство, уклонившись от войны с иностранными лицами за налоги, причитающиеся ему от последних, безоговорочно капитулирует перед иностранными лицами и рассчитывает, что бремя расплаты, по традиции, примет на себя население капитулянта – в рассматриваемом случае – российские налоговые агенты, не удержавшие налоги у иностранных лиц. Вот только согласятся ли в этом случае российские налоговые агенты на то, чтобы, подвергаться дискриминации, по сравнению с иностранными лицами, и платить налог не только при наличии личной обязанности по его уплате, но и при неисполнении личной обязанности по его уплате другими лицами, а также на их произвольное лишение имущества, которое не станет менее произвольным только лишь от того, что будет подтверждено актами судов, последовавших рекомендациям, изложенным в пункте 2 Постановлении Пленума?