Легким движением руки НДС превращается…

В п. 8 Постановления разъясняется, что вычеты по НДС не могут быть предоставлены налогоплательщику на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, поскольку положениями подп. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты. Этот вывод повторяет и закрепляет подход, ранее сформированный в ряде постановлений Президиума ВАС РФ (постановления от 30.10.2007 № 8686/07, от 09.11.2010 № 6961/10, от 09.03.2011 № 14473/10).

С такой позицией суда я не могу согласиться.

Во-первых, подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ предусматривает определение расчетным путем суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации. Данная норма не предусматривает, что сначала нужно определить расчетным путем общую сумму «налога» при реализации товаров, работ, услуг (ст. 166 НК РФ) и затем уменьшить ее на сумму «налога», уплаченную в составе цены поставщикам (ст. 172 НК РФ). Требуется определить размер платежа в бюджет, а как будет определен этот размер, норма не устанавливает. 

Как правило, сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет, исчисляется не прямым, а косвенным (так называемым инвойсным) методом, т.е. как разница «входящего» и «исходящего» «НДС» (п. 1 ст. 173 НК РФ). Однако в отсутствие документов или по другим причинам, являющимся основанием для применения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, использование налоговым органом косвенного метода исчисления НДС невозможно. Следовательно, определение суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, должно производиться прямым методом, а именно – на основе определения добавленной стоимости и применения к ней соответствующей ставки. Добавленная стоимость – это разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат. Определять размер вычетов на сумму «НДС», уплаченного поставщикам, при применении прямого метода нет необходимости. Поэтому при использовании прямого метода специальные требования к предоставлению налоговых вычетов, предусмотренные статьями 169 и 172 НК РФ, применению не подлежат.

Надо отметить, что определение суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, прямым методом предусматривается в целом ряде случаев, перечисленных в п. 4 ст. 164 НК РФ (в данном пункте прямой метод почему-то именуется расчетным). Данный перечень не является закрытым, поскольку упоминается об «иных случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом». Тут следует обратить внимание, что упоминается не о случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, а о случаях, в которых сумма налога должна определяться расчетным методом в соответствии с Налоговым кодексом. Необходимо различать нормативное содержание формулировок «в случаях, предусмотренных законом» и «в соответствии с законом». Если в первом случае подразумевается указание на конкретные указанные в Кодексе случаи, то во втором случае это могут быть любые, даже прямо не названные законодателем случаи. Требование определять сумму налога расчетным методом, если невозможно использование «обычного» метода, вытекает, на мой взгляд, из смысла всей 21 главы Кодекса, т.е. из ее названия и содержания. Другими словами, если определить подлежащий уплате в бюджет НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ инвойсным способом невозможно, должен быть применен именуемый в п. 4 ст. 164 НК РФ расчетным прямой метод – это будет в полной мере соответствовать Кодексу.

Таким образом, применительно к НДС реализация подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ должна обеспечиваться не путем применения статей 166, 172 и 173 НК РФ, а путем применения прямого метода, обозначенного законодателем в п. 4 ст. 164 НК РФ.

Во-вторых, ВАС РФ признал необходимость учета расходов при контроле за уплатой налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц (постановления Президиума от 09.03.2011 № 14473/10 и от 19.07.2011 № 1621/11). Данные решения обоснованы необходимостью обложения соответствующих видов экономической выгоды, являющихся экономическим основанием для  взимания данных налогов – прибыли и чистого дохода. Таким образом судом была обеспечена реализация требования п. 3 ст. 3 НК РФ о том, что каждый взимаемый налог должен иметь свое экономическое основание.

В то же время, при зафиксированном в Постановлении Пленума подходе происходит обложение не добавленной стоимости, а всего оборота (выручки от реализации), что не соответствует экономико-правовой природе (сути) налога, выраженной как в его названии, так и в системе норм 21 главы НК РФ, и нарушает закрепленный в законе конституционно-правовой принцип экономического основания налога. Почему ВАС РФ решил, что п. 3 ст. 3 НК РФ нужно учитывать применительно к налогу на прибыль и НДФЛ, но можно игнорировать, когда речь идет о налоге на добавленную стоимость, мне непонятно.

Возможно, судей смутил п. 7 ст. 166 НК РФ, где говорится, что «в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам». Однако и здесь речь идет о налоге, подлежащем уплате (в бюджет, разумеется, ибо куда же еще можно уплачивать налог на добавленную стоимость – см. Постановление Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 № 5451/09), а не о сумме «налога», определяемой в расчетных целях (т.е. в целях применения ст. 173 НК РФ) в соответствии с пунктами 1 – 6 ст. 166 НК РФ с оборота по реализации. К тому же, можно утверждать, что поскольку здесь говорится о расчетном способе определения налога к уплате в бюджет, этот случай прямо подпадает под действие п. 4 ст. 164 НК РФ. 

В своем Постановлении Пленум ВАС РФ скорректировал, а точнее, изменил на прямо противоположные свои позиции по вопросу о применении ст. 119 НК РФ в случае непредставления расчета авансовых платежей (см. п. 17 Постановления Пленума и Постановление Президиума ВАС РФ от 12.10.2010 № 3299/10) и по вопросам взыскания неудержанного налога с налогового агента (см. п. 2 Постановления Пленума и Постановление Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 № 5317/11), но свою ошибку в отношении применения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ к НДС не исправил, хотя мог бы – на нее эксперты неоднократно обращали внимание в ходе публичного обсуждения проекта документа.

К сожалению, это не единственный случай, когда и судебные, и финансовые органы формально толкуют положения гл. 21 НК РФ, не учитывая экономического основания конкретного налога. В результате выхолащивается и в глазах налогоплательщиков полностью дискредитируется концепция НДС. Видимо, высказанная в декабре прошлого года председателем ВАС РФ А.А. Ивановым идея о необходимости использования арбитражными судами экономического анализа налоговых споров еще ожидает своего воплощения, в том числе в стенах ВАС РФ.