Законопроект № 195416-6 и международно-правовой аспект его принятия

21.12.2012 проект Федерального закона «О внесении изменений в статью 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Законопроект № 195416-6) был внесен в Государственную Думу, а 24.12.2012 он был передан в Комитет Государственной Думы по бюджету и налогам, на рассмотрении которого, согласно данным автоматизированной системы обеспечения законодательной деятельности, он продолжает находиться до настоящего времени.

Законопроект № 195416-6 предполагает изменить налоговый режим демонстрации фильмов кинотеатрами[i], который существует в настоящее время. За изменение существующего налогового режима демонстрации фильмов кинотеатрами за последнее время высказался ряд высоких российских официальных лиц, в числе которых Председатель Счетной Палаты С.В. Степашин (http://izvestia.ru/news/542921), Министр культуры В.Р. Мединский (http://www.kommersant.ru/doc/2097608) и др.

Возможность принятия Законопроекта № 195416-6, нацеленного на практическое воплощение этого изменения, вызывает озабоченность, поскольку может расцениваться как международно-противоправное деяние, совершенное Россией, и повлечь ее призвание к международно-правовой ответственности за это деяние.

В настоящее время налоговый режим демонстрации фильмов кинотеатрами определяется в подпункте 20 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс), в котором предусмотрено следующее:

«2. Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации:

…

20) услуг, оказываемых организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства, к которым относятся:

…

реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности;

…

К организациям, осуществляющим деятельность в сфере культуры и искусства, в целях настоящего подпункта относятся театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки, музеи, выставки, дома и дворцы культуры, клубы, дома (в частности, кино, литератора, композитора), планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро (за исключением туристических экскурсионных бюро), заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные парки, природные парки и ландшафтные парки;».

Исходя из содержания процитированных положений Налогового кодекса, существующий налоговый режим демонстрации фильмов кинотеатрами в общем виде заключается в том, что реализация услуг по демонстрации фильмов (как зрелищно-развлекательных мероприятий) на территории России, которая является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость в соответствии со статьей 146 Налогового кодекса, кинотеатрами (как специальными субъектами этого освобождения) освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость, если билеты на эту демонстрацию фильмов составляются по форме, являющейся бланком строгой отчетности (это условие выполняется). Особо следует отметить то, что существующий налоговый режим демонстрации фильмов кинотеатрами действует в отношении фильмов, независимо от обстоятельств, связанных с их производством и распространением. Говоря другими словами, существующий налоговый режим демонстрации фильмов кинотеатрами един, и для российских, и для иностранных фильмов.

Законопроект № 195416-6 предполагает дополнить подпункт 20 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса абзацем, имеющим следующее содержание:

«Указанные в настоящем подпункте услуги, осуществляемые кинотеатрами, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в случае, если такие услуги оказываются в отношении кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма.».

На основании статьи 4 Федерального закона от 22.08.1996 № 126-ФЗ «О государственной поддержке кинематографии Российской Федерации» (далее – Закон о поддержке кинематографии) под национальным фильмом следует понимать фильм, одновременно удовлетворяющий следующим критериям:

«продюсер фильма - гражданин Российской Федерации или юридическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке на территории Российской Федерации;

большинство авторов фильма - граждане Российской Федерации;

в состав съемочной группы фильма (режиссеры-постановщики, операторы-постановщики, операторы, звукооператоры, художники-постановщики, художники по костюмам, монтажеры, актеры - исполнители главных ролей) входит не более чем 30 процентов лиц, не имеющих гражданства Российской Федерации;

фильм снимается на русском языке или других языках народов Российской Федерации, за исключением случаев, если использование иностранного языка является неотъемлемой частью художественного замысла;

не менее чем 50 процентов общего объема работ в сметных ценах по производству фильма, тиражированию фильма, прокату фильма и показу фильма осуществляется организациями кинематографии, зарегистрированными в установленном порядке на территории Российской Федерации;

иностранные инвестиции в производство фильма не превышают 50 процентов сметной стоимости фильма».

Исходя из содержания процитированных положений Законопроекта № 195416-6 и Закона о поддержке кинематографии, налоговый режим демонстрации фильмов кинотеатрами, предлагаемый в Законопроекте № 195416-6, в общем виде заключается в том, что реализация услуг по демонстрации фильмов на территории России, которая является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость в соответствии со статьей 146 Налогового кодекса, кинотеатрами освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость, если билеты на эту демонстрацию фильмов составляются по форме, являющейся бланком строгой отчетности, а сами фильмы имеют тесную связь с Россией в аспектах их производства и распространения через гражданство физических лиц (национальности юридических лиц), участвующих в их производстве и распространении, и происхождения капитала, тратящегося на их производство и распространение. Особо следует отметить то, что налоговый режим демонстрации фильмов кинотеатрами, предлагаемый в Законопроекте № 195416-6, будет действовать в отношении фильмов, в зависимости от существования вышеназванной тесной связи с Россией. Говоря другими словами, налоговый режим демонстрации фильмов кинотеатрами, предлагаемый в Законопроекте № 195416-6, будет одним для фильмов, имеющих вышепоименованную тесную связь с Россией, и другим – для фильмов, не имеющих таковой. Демонстрация кинотеатрами фильмов, которые не имеют тесной связи с Россией, будет облагаться налогом на добавленную стоимость в общем порядке.

Мотивом установления налогового режима демонстрации иностранных фильмов кинотеатрами, предлагаемого в Законопроекте № 195416-6 (по сути – различных налоговых режимов демонстрации кинотеатрами фильмов, имеющих и не имеющих тесной связи с Россией), как это следует из Пояснительной записки к Законопроекту № 195416-6, является необходимость в усилении государственной поддержки российского кинематографа в конкурентной борьбе с иностранной киноиндустрией. В этом же смысле высказываются высокие российские официальные лица, поддерживающие изменение существующего налогового режима демонстрации фильмов кинотеатрами.

Принадлежащее государству право налагать налоги проистекает из суверенитета государства[ii]. Суверенитет является качеством государства и государство обязано обладанию им, как и всем его проявлениям, включая право налагать налоги, самому факту своего образования. Зависимость только от суверенитета и независимость от международного права позволяют причислять принадлежащее государству право налагать налоги к числу вопросов, по существу входящих во внутреннюю юрисдикцию (внутреннюю компетенцию – словами русскоязычного текста Устава Организации Объединенных Наций) государства[iii].

С расширением сферы действия международного права, динамично продолжающимся с середины XX века, под международную юрисдикцию попадает все большее и большее количество дел, часть из которых ранее по существу входила во внутреннюю юрисдикцию государств. Нахождение принадлежащего государству права налагать налоги в числе вопросов, по существу входящих во внутреннюю юрисдикцию государства, становится общим правилом, имеющим исключения[iv]. Эти исключения составляют случаи, в которых принадлежащее государству право налагать налоги ограничивается в нормах международного права в пользу других субъектов международного права, которые могут затрагиваться осуществлением этого права этим государством, но имеют интерес, заключающихся в том, чтобы не быть затрагиваемыми осуществлением такого права таким государством. В этих случаях государство, следуя принципу добросовестного исполнения принятых международных обязательств, осуществляя принадлежащее ему право налагать налоги, сообразует свое поведение с принятыми международными обязательствами.

Нормы международного права, ограничивающие принадлежащее государству право налагать налоги, могут быть обычными и договорными. К числу последних, в частности, относятся нормы так называемых соглашений Всемирной торговой организации (далее – ВТО), к которым в 2012 году присоединилась Россия.

Одним из соглашений ВТО является Генеральное соглашение по торговле услугами (далее – ГАТС), которое действует в отношении мер, затрагивающих торговлю услугами. Под торговлей услугами в ГАТС (пункт 2 статьи I) понимается оказание услуг: с территории одного члена ВТО на территорию другого члена ВТО (далее – Способ № 1); на территории одного члена ВТО потребителю другого члена ВТО (далее – Способ № 2); провайдером услуг одного члена ВТО через коммерческое присутствие на территории другого члена ВТО (далее – Способ № 3); провайдером услуг через присутствие физических лиц на территории другого члена ВТО (далее – Способ № 4). А под оказанием услуги в ГАТС (пункт “b” статьи XXVIII) понимается производство, распространение, маркетинг, продажа и предоставление услуги.

В ГАТС предусмотрено, что каждый член ВТО обязуется предоставить услугам и провайдерам услуг любого другого члена ВТО режим, не менее благоприятный в том, что касается мер, затрагивающих оказание услуг, чем тот, который этот член ВТО предоставляет подобным отечественным услугам или провайдерам услуг (пункт 1 статьи XVII ГАТС). Говоря другими словами, каждый член ВТО должен предоставить услугам и провайдерам услуг любого другого члена ВТО национальный режим в том, что касается мер, затрагивающих оказание услуг.

В тех секторах, которые определены в перечне особых обязательств члена ВТО по услугам, обязательство этого члена ВТО предоставить национальный режим услугам и провайдерам услуг любого другого члена ВТО в том, что касается мер, затрагивающих оказание услуг, может быть поставлено под условия и оговорки, содержащиеся в этом перечне такого члена ВТО (пункт 1 статьи XVII ГАТС). И для того, чтобы установить, существуют ли условия и оговорки, под которыми член ВТО обязуется предоставить услугам и провайдерам услуг любого другого члена ВТО национальный режим в том, что касается мер, затрагивающих оказание услуг, необходимо обратиться к перечню особых обязательств этого члена ВТО по услугам[v].

Анализ Перечня особых обязательств Российской Федерации по услугам (литера “b” подраздела D раздела 2 части II) показывает, что обязательство предоставить национальный режим оказанию «услуг по демонстрации фильмов или видеофильмов только владельцами кинотеатров»:

- Способом № 1 не поставлено Россией под конкретные условия и оговорки, причем Россия остается свободной во введении и поддержании мер, затрагивающих оказание этих услуг этим способом;

- Способом № 2 не ставится Россией ни под какие-либо условия и оговорки;

- Способом № 3 не ставится Россией ни под какие-либо условия и оговорки за исключением того, что коммерческое присутствие допускается только в форме российского юридического лица и что требуется разрешение местных властей, выдаваемое на недискриминационной основе. Также обязательство предоставить национальный режим оказанию «услуг по демонстрации фильмов или видеофильмов только владельцами кинотеатров» Способом № 3 не поставлено Россией под конкретные условия и оговорки, за исключением введения и поддержания мер, затрагивающих оказание этих услуг этим способом через субсидии и другие формы государственной поддержки и через подбор репертуара для отдельных групп населения, и Россия остается свободной во введении и поддержании других мер, затрагивающих оказание этих услуг этим способом;

- Способом № 4 не поставлено Россией под конкретные условия и оговорки, за исключением введения и поддержания мер, предусмотренных в части I Перечня особых обязательств Российской Федерации по услугам, и Россия остается свободной во введении и поддержании других мер, затрагивающих оказание этих услуг этим способом.

Говоря другими словами, Перечень особых обязательств Российской Федерации по услугам, в частности, позволяет России вводить и поддерживать меры, затрагивающие оказание «услуг по демонстрации фильмов и видеофильмов только владельцами кинотеатров» Способом № 1, которые ограничивают действие национального режима в отношении этих услуг.

На первый взгляд, этого вполне достаточно для того, чтобы Россия установила различные налоговые режимы демонстрации кинотеатрами фильмов, имеющих и не имеющих тесной связи с Россией, как это предлагается в Законопроекте № 195416-6. Но это не совсем так.

В ГАТС (пункт 2 статьи XVII) допускается, что предоставление одним членом ВТО национального режима услугам и провайдерам услуг любого другого члена ВТО может быть осуществлено посредством предоставления формально такого же режима, какой предоставляется схожим отечественным услугам или провайдерам услуг, либо формально отличающегося режима. Первый случай имеет место тогда, когда предоставление национального режима услугам или провайдерам услуг другого члена ВТО не ставится первым членом ВТО ни под какие-либо условия и оговорки, а второй – соответственно тогда, когда ставится под условия и оговорки, пусть и конкретно не определенные. Однако, формально отличающийся режим, предоставляемый одним членом ВТО услугам или провайдерам услуг другого члена ВТО, не должен изменять условия конкуренции в пользу услуг или провайдеров услуг первого члена ВТО, по сравнению со схожими услугами или провайдерами услуг другого члена ВТО (пункт 3 статьи XVII ГАТС)[vi]. Изменяющий условия конкуренции режим, рассматривается как менее благоприятный, то есть не соответствующий обязательству одного члена ВТО предоставить национальный режим услугам или провайдерам услуг другого члена ВТО[vii].

В ГАТС не предусмотрены правила, по которым проводится оценка того, изменяет или не изменяет отличающийся режим, предоставляемый одним членом ВТО услугам или провайдерам услуг другого члена ВТО, условия конкуренции в пользу схожих отечественных услуг или провайдеров услуг первого члена ВТО. В то же время подход к этой оценке выработан в практике разрешения споров через механизм урегулирования споров ВТО[viii]. Проведенная в соответствии с этим подходом оценка того, изменяет или не изменяет налоговый режим демонстрации фильмов кинотеатрами, предлагаемый в Законопроекте № 195416-6 (в случае его принятия), позволит выявить, что демонстрации кинотеатрами фильмов, имеющих тесную связь с Россией, по сравнению с демонстрацией кинотеатрами фильмов, не имеющих этой связи, дешевле для потребителя на 18%. Это сможет послужить основой для вывода о том, что формально отличающийся режим, предоставляемый Россией демонстрации кинотеатрами фильмов, не имеющих тесной связи с Россией, изменяет условия конкуренции в пользу демонстрации кинотеатрами фильмов, имеющих эту связь. Дополнительными аргументами в пользу этого вывода смогут послужить мотив установления различных налоговых режимов демонстрации кинотеатрами фильмов, имеющих и не имеющих тесной связи с Россией, декларируемый в Пояснительной записке к Законопроекту № 195416-6, а также высказывания высоких российских официальных лиц, упоминаемые выше.

Предоставление Россией формально отличающегося режима демонстрации кинотеатрами фильмов, не имеющих тесной связи с Россией, изменяющего условия конкуренции в пользу демонстрации кинотеатрами фильмов, имеющих эту связь, может быть рассмотрено как аннулирование или сокращение Россией выгод, предусмотренных в статье XVII ГАТС, то есть как международно-противоправное деяние России, а Россия может быть призвана к ответственности за это деяние через механизм урегулирования споров ВТО.

В практике разрешения споров через механизм урегулирования споров ВТО уже встречались подобные дела. В частности, после установления Турцией налога на кассовые поступления от демонстрации иностранных фильмов, который не налагался на демонстрацию турецких фильмов, США запросили у Турции консультации через механизм урегулирования споров ВТО (см. Документ ВТО WT/DS43/1 от 17.06.1996). В ходе проведенных консультаций с США Турция была вынуждена пойти на принятие обязательства уравнять налоги, налагаемые в Турции на кассовые поступления от демонстрации отечественных и импортированных фильмов (см. Документ ВТО WT/DS43/3 от 24.07.1997).

Принимая во внимание то, что изложено выше, при рассмотрении вопроса о принятии Законопроекта № 195416-6 представляется важным:

- оценить целесообразность принятия Законопроекта № 195416-6 с точек зрения соотношения предлагаемого в нем налогового режима демонстрации фильмов кинотеатрами с ограничениями права налагать налоги, предусмотренного в соглашениях ВТО, и призвания России к ответственности за международно-противоправное деяние, совершенное в нарушение статьи XVII ГАТС, через механизм урегулирования споров ВТО;

- при необходимости в усиления государственной поддержки российского кинематографа в конкурентной борьбе с иностранной киноиндустрией изыскать другие средства этой поддержки.

Примечания:

[i]. Здесь и далее идет речь о налоговом режиме демонстрации фильмов кинотеатрами применительно к налогу на добавленную стоимость.

[ii]. Это мнение находит подтверждение в международной юриспруденции. К примеру, в Решении от 08.10.1930 по делу Кука Американо-Мексиканская Комиссия по рассмотрению общих претензий говорит, что: «Право государства налагать налоги представляет собой неотъемлемую частью его суверенитета…».

[iii]. Это суждение подтверждается в практике разрешения международных споров. Например, в Решении от 25.02.1967 по делу о налоговой обязанности служащих Евратома Арбитраж делает вывод, что: «Совершенно ясно, что государство в силу его суверенитета решает, по общему правилу, любые вопросы налогов, подлежащих наложению на резидентов в этом государстве или на доход, полученный или уплаченный в таком государстве.».

[iv]. Это умозаключение признается в решениях учреждений, разрешающих международные споры. Так, в Решении от 17.12.2004 по эритрейским претензиям №№ 15, 16, 23 и 27-32, рассматривая претензию, касающуюся локационного налога, Эритрейско-Эфиопская Комиссия по рассмотрению претензий замечает:«… 100%-ный «локационный налог» не являлся широко наложенным налогом, а, наоборот, был наложен только на определенные принудительные продажи имущества, принадлежащего лицам, высылаемым из страны. Такая дискриминационная и конфискационная налоговая мера противоречит международному праву». А в том же Решении, но, уже рассматривая претензию о взимании налогов, она заявляет: «Международное право не запрещало Эфиопии требовать, чтобы лица, высылаемые из страны, оплачивали их налоговые обязательства, но оно настаивает на том, чтобы это в известной степени происходило справедливо и законно.».

[v]. Такой же подход был использован в Докладе Третейской группы от 12.08.2009 по делу Китая, о мерах, затрагивающих торговые права и услуги по распространению некоторых изданий и развлекательных аудиовизуальных продуктов, где отмечается: «Как указано выше, Член может лимитировать степень, в которой он предоставляет доступ на рынок или национальный режим для услуг, внесенных в его Перечень, посредством занесения в него «условий и оговорок» (которые мы для большей простоты называем «ограничения»), упоминаемых в статье XVII, либо в графу «Ограничения доступа на рынок», либо в графу «Ограничения национального режима». Обязательства Члена по доступу на рынок и/или национальному режиму определяются со ссылкой к любым таким ограничениям, занесенным в его Перечень. Поэтому, чтобы определить степень обязательства Китая по национальному режиму в отношении рассматриваемых услуг, нам необходимо исследовать Перечень Китая…».

[vi]. Такое же толкование пункту 3 статьи XVII ГАТС дается в Докладе Третейской группы от 12.08.2009 по делу Китая, о мерах, затрагивающих торговые права и услуги по распространению некоторых изданий и развлекательных аудиовизуальных продуктов, где провозглашается: «Мы напоминаем условие статьи XVII, по которому Член предоставляет иностранным услугам или провайдерам услуг «не менее благоприятный режим», чем он предоставляется схожим отечественным услугам или провайдерам услуг. В соответствии с пунктом 2 статьи XVII не обязательно, чтобы режим был точно таким же. Формально отличающийся режим может быть предоставлен иностранным услугам или провайдерам услуг постольку, поскольку этот режим не изменяет условий конкуренции в пользу схожих отечественных услуг или провайдеров услуг.».

[vii]. Такая же точка зрения выражается в Докладе Третейской группы от 12.08.2009 по делу Китая, о мерах, затрагивающих торговые права и услуги по распространению некоторых изданий и развлекательных аудиовизуальных продуктов, где указывается: «…формально отличающийся режим должен рассматриваться как менее благоприятный, если он изменяет условия конкуренции в пользу услуг или провайдеров услуг Члена, сравнимых со схожими услугами или провайдерами услуг любого другого Члена.».

[viii]. В Докладе Третейской группы от 12.08.2009 по делу Китая , о мерах, затрагивающих торговые права и услуги по распространению некоторых изданий и развлекательных аудиовизуальных продуктов говорится: «Доказывание «менее благоприятного режима» иностранных услуг или провайдеров услуг в соответствии со статьей XVII, должно происходить посредством тщательного изучения самой меры и рынка. В ходе исследования обязательства предоставить национальный режим, применяемого к торговле товарами, Апелляционный орган в деле США, о налоговом режиме «иностранных торговых корпораций» заявил: «Исследование того, влечет ли мера менее благоприятный режим для импортируемых товаров в смысле пункта 4 статьи 3 ГАТТ’94 должно быть основано на тщательном рассмотрении «основной сути и влияния меры самой по себе» Это исследование не может базироваться на простом утверждении, а должно основываться на тщательном изучении спорной меры и ее последствий для рынка. Однако, в то же время исследование не обязательно должно быть основано на фактическом влиянии спорной меры на рынок.» Мы считаем, что это утверждение Апелляционного органа применимо и к изучению в соответствии со статьей XVII ГАТС, поскольку исследование «менее благоприятного режима» в делах, касающихся товаров, так же как и услуг, включает изучение влияния меры на условия конкуренции.».