Анализ результатов обобщения судебной практики

АНАЛИЗ РЕЗУЛЬТАТОВ ОБОБЩЕНИЯ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ ПО ДЕЛАМ, СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГЕ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Подготовлен ФАС Восточно-Сибирского округа

[31.10.2006]

Из 142 рассмотренных в 2002 году дел обобщаемой категории 30 дел были связаны с возмещением налога на добавленную стоимость из бюджета. Остальные споры были связаны с отдельными вопросами применения законодательства о налоге на добавленную стоимость.

Возмещение НДС - один из самых острых углов взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков. Это и понятно. Ведь в данном случае сталкиваются противоположные интересы двух сторон. С одной стороны, организация имеет право вернуть уплаченные ранее деньги, а с другой - налоговые органы пытаются сократить необоснованные бюджетные расходы.

С введением в действие главы 21 НК РФ обозначились новые подходы в решении вопросов, связанных с НДС. В частности, в Кодексе сведены воедино и расписаны правила, которым необходимо следовать участникам налоговых правоотношений как в момент расчетов с бюджетом по данному налогу, так и при рассмотрении возникших споров. Правовые нормы содержат перечни условий, при которых уплата налога является обязательной, а также обстоятельства, исключающие такую обязанность.

Вместе с тем, при наличии пробела в статье 173 Налогового кодекса Российской Федерации, судом удовлетворялись иски налоговых органов о взыскании налога на добавленную стоимость, полученного от покупателей в результате неправомерного выделения налога в счетах-фактурах субъектами малого предпринимательства, переведенными на упрощенную систему налогообложения и освобожденными от уплаты названного налога (постановление №А19-3/02-С1-Ф02-3673/02-С1) исходя из следующего:

В соответствии с пунктом 2 статьи 1 Федерального закона <Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства> при применении упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности организации, подпадающие под действие настоящего Федерального закона, не уплачивают налог на добавленную стоимость.

Следовательно, у названных организаций отсутствует установленная законом обязанность производить реализацию товаров (работ, услуг) покупателям по ценам (тарифам), увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость. Поэтому полученный от покупателей в результате неправомерных действий налог подлежит уплате в бюджет.

Внесение Федеральным законом от 29.05.2002 №57-ФЗ изменений и дополнений в пункт 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации подтвердило правильность судебной практики.

Хотелось бы обратить внимание на статью 169 НК РФ, которая определяет правовую природу счета-фактуры как одного из основных правоустанавливающих документов:

<Счет - фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой>.

Таким образом, счет-фактуру необходимо рассматривать не в качестве формальной составляющей, а как главный документ, дающий налогоплательщику право на сохранение или увеличение его материальных активов. Отсюда вытекают и достаточно жесткие требования (пункты 5 и 6 статьи 169), предъявляемые к этому документу, несоблюдение которых влечет за собой утрату его правоустанавливающей силы (А74-1279/02-К2-Ф02-2439/02-С1, А74-4454/01-К2-Ф02-855/02-С1, А33-7077/02-С3-Ф02-3609/02-С1).

В то же время следует отметить, что перечень установленных в законе требований к счету-фактуре является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию, поэтому невыполнение не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи требований не может служить основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога, предъявленных продавцом.

Обязанность налогоплательщика состоит в том, чтобы составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи, и возникает она: при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) согласно статье 149 настоящего Кодекса, а также в иных случаях, определенных в установленном порядке.

В этом случае необходимо иметь в виду следующее. Под налогоплательщиком, обязанным составить и выставить счет-фактуру, понимается лицо, совершающее операции, признаваемые объектом налогообложения, а именно продавец товаров (работ, услуг). Поэтому вносить изменения и дополнения в счет-фактуру вправе лишь продавец, как уполномоченное законом лицо. Однако это лицо с точки зрения налогового законодательства в случае невыполнения предъявляемых к счету-фактуре требований не несет никаких отрицательных последствий. Они в полном объеме возложены законодателем на покупателя, который, получив счет-фактуру, обязан отследить правильность ее заполнения, а неисполнение этой обязанности влечет отказ в принятии к вычету сумм налога, предъявленных покупателю продавцом. Точно такое же правовое значение имеет надлежащее оформление счета-фактуры и при возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость

Содержащийся в пункте 5 статьи 169 НК РФ перечень реквизитов достаточно широк, однако он является обязательным, поэтому позицию налоговых органов, отказывающих в вычете или возмещении сумм налога в случае его нарушения, следует признать обоснованной. В отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация, указываются страна происхождения товара и номер грузовой таможенной декларации (ГТД).

Кроме того, указанные в счете-фактуре сведения должны быть достоверными. При установлении недостоверности указанных в счете-фактуре сведений, наступают те же последствия, как и при их отсутствии.

Как и в любом ином правоустанавливающем документе, содержащиеся в счете-фактуре сведения должны быть надлежащим образом удостоверены. НДС. При выставлении счета- фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается им с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации.

Это подтверждается позицией ВАС (постановление от 09.07.2002 №58/02)

В соответствии с пунктом 2"г" статьи 6 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы вести бухгалтерский учет лично. При рассмотрении дел следует иметь в виду, что в конкретном деле у поставщика обязанности главного бухгалтера были возложены на директора. В деле имеется выписка из приказа, согласно которой в штате отсутствует должность главного бухгалтера и уполномоченным подписывать документы за главного бухгалтера является генеральный директор, а также справка уполномоченного коммерческого банка об отсутствии у клиента должности главного бухгалтера.

Следовательно, невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, не может являться основанием для отказа в принятии к вычету или возмещению суммы налога, уплаченной продавцу.

Обозначим еще одну проблему, связанную с вопросом возмещения из бюджета сумм НДС, уплаченных поставщикам: споры, связанные с представлением в налоговый орган документов, вызывающих сомнение в их подлинности.

Существо дела: из материалов дела следует, что налоговая инспекция отказала ЗАО в возмещении НДС из бюджета, уплаченного в 1998 году поставщику товара, реализованного на экспорт, в связи с чем общество обжаловало решение налоговой инспекции в судебном порядке.

В обоснование иска общество представило в суд: контракт о приобретении оборудования, счет-фактуру (дата не указана), платежное поручение о перечислении поставщику требуемой суммы, в том числе НДС, договор (без номера) с иностранной фирмой о реализации ей упомянутого оборудования с условием поставки в Латвию, ГТД, выписку банка, подтверждающую поступление выручки от реализации товара иностранному лицу на счет компании в российском банке, а также другие доказательства. Казалось бы, все условия, предусмотренные действовавшим на тот период законодательством, формально выполнены, необходимый пакет документов представлен.

Судебные инстанции, исходя из этого признали исковое требование обоснованным.

Однако ВАС РФ пришел к другим выводам.

Поскольку спорные правоотношения сложились до введения в действие главы 21 НК РФ, арбитражные суды правильно руководствовались пунктом 3 статьи 7 Закона РФ <О налоге на добавленную стоимость>, которым предусмотрено право налогоплательщика на возмещение сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), в частности, при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт.

В этот период действовала Инструкция ГНС РФ от 11.10.95 №39 <О порядке исчисления и уплаты НДС>, в соответствии с которой для обоснования льгот по налогообложению экспортируемых за пределы государств-участников СНГ товаров в налоговые органы предъявляются в обязательном порядке документы по установленному перечню, подтверждающие реальное совершение экспортной операции. Из содержания приведенных правовых норм следует, что возмещение из бюджета сумм налога осуществляется при соблюдении необходимых условий: фактической оплаты этой суммы поставщику и реально произведенного экспорта товара, приобретенного именно у этого поставщика. Однако законодательство предполагает совершение указанных действий непосредственно самим налогоплательщиком или уполномоченным представителем.

Подпунктом 6 пункта 1 статьи 21 и статьи 26 НК РФ установлено, что в случае если налогоплательщик участвует в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через уполномоченного представителя, полномочия последнего должны быть документально подтверждены в соответствии в настоящим кодексом и иными федеральными законами.

То есть, проблема кроется в доказательствах, представленных налогоплательщиком, а точнее, в том, насколько объективно они отражают фактические правоотношения.

ЗАО обратилось в налоговую инспекцию с заявлением о возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость, представив полный пакет документов. Однако ему было отказано в этом. В судебном заседании налоговая инспекция представила доказательства того, что подписавший заявление о возмещении налога и исковое заявление в арбитражный суд генеральный директор ЗАО на основании доверенности не обладал соответствующими полномочиями, поскольку доверенность была выдана ЗАО, зарегистрированным по подложному паспорту.

Поэтому арбитражный суд обязан не ограничиваться формальным подходом к оценке доказательств, представленных налогоплательщиком (обществом), воспринимая их только как необходимый перечень документов в подтверждении права на возмещение из бюджета налога, а глубоко разобраться в характере возникших правоотношений с учетом и тех доказательств, которые представлены другой стороной по делу (постановление Президиума ВАС РФ от 21.05.2002 № 9957/01).

Следует отметить, что с 1 января 2001 года у налогоплательщиков появилось законное право истребовать из бюджета не только суммы НДС, но и компенсацию за их несвоевременное возвращение.

До 1 января 2001 года налоговые органы не должны были выплачивать какие-либо проценты за несвоевременный возврат НДС. Следует учитывать, что в соответствии со статьей 31 Федерального закона <О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательный акты Российской Федерации о налогах> часть вторая применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие.

Как следует из материалов дела и подтверждается мотивировочной частью постановления апелляционной инстанции, право на возмещение из бюджета суммы 714 167 рублей возникло у налогоплательщика во 2 квартале 2000 года, то есть до введения в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 3 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, имеют обратную силу.

Пунктом 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2000 года №5 <О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации> предусмотрено, что при применении норм об обратной силе актов законодательства о налогах и сборах судам следует учитывать, что пункт 3 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации придает обратную силу не любым актам, улучшающим положение налогоплательщиков, а лишь тем из них, которые устраняют или смягчают ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливают дополнительные гарантии защиты прав названных выше лиц.

В пункте 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации определен порядок и сроки возврата сумм налога на добавленную стоимость, в том числе в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, а также начислении процентов на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, при нарушении сроков, установленных настоящим пунктом.

Из анализа названной нормы следует, что она предусматривает защиту прав налогоплательщика путем выплаты процентов, носящих характер компенсации за несвоевременный возврат сумм, то есть улучшает положение налогоплательщиков.

Пунктом 4 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков и иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Статье 176 Налогового кодекса Российской Федерации обратная сила вводным Законом не придана. Следовательно, если право на возмещение налога на добавленную стоимость возникло до введения в действие части 2 Налогового кодекса Российской Федерации, то в силу приведенного выше обоснования, проценты могут начисляться только с 1 января 2001 года.

Согласно пунктам 3 и 4 статьи 176 НК РФ, если установленные сроки возврата налога по заявлению налогоплательщика нарушаются, то на сумму налога, подлежащую возврату, начисляются проценты. (А33-2971/02-С3-Ф02-2253/02-С1)

При этом из периода, за который начисляются проценты, при непринятии налоговым органом решения о возврате налога

не исключаются сроки, установленные для направления названного решения в соответствующий орган федерального казначейства и возврата сумм органами федерального казначейства, поскольку названные сроки предусмотрены законом как необходимые лишь при соблюдении уполномоченными органами порядка возмещения налога.

Кроме того, судебная практика применения законодательства о налоге на добавленную стоимость выработала следующие рекомендации:

1) В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели признаны налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, которые согласно статье 144 Кодекса подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе.

Налоговые органы вправе предпринимать действия для формального соблюдения требований о постановке на учет в качестве плательщиков НДС индивидуальных предпринимателей, уже поставленных на налоговый учет, но не вправе привлекать их к ответственности за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет.

2) При поставке товара на экспорт экспортер имеет право на возмещение налога на добавленную стоимость, уплаченного продавцу, в случае представления в НДС.

В случае представления одновременно с налоговой декларацией неполного пакета документов либо ненадлежаще оформленных документов налоговые органы отказывают в применении налоговой ставки 0 процентов и, соответственно, в возмещении налога из бюджета. После исправления в установленном порядке документов налогоплательщик вправе вновь обратиться в налоговый орган с заявлением о применении налоговой ставки 0 процентов и возмещении налога из бюджета.

Аналогичный порядок обращения вновь в НДС из бюджета в связи с ненадлежащим их оформлением.

Право на уменьшение общей суммы исчисленного налога на установленные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты возникает у налогоплательщика в случае документального подтверждения им фактов уплаты налога поставщику.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Поэтому при рассмотрении дел о признании недействительными решений налоговых органов об отказе в принятии предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению и представлении налогоплательщиком в суд исправленных счетов-фактур суд осуществляет проверку соответствия закону обжалуемого решения на момент его вынесения и устанавливает, нарушает ли оно права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий