Аналитика / Налогообложение / Определение даты получения доходов различных видов

Определение даты получения доходов различных видов

В ходе своей деятельности организации выплачивают физическим лицам ряд доходов, к которым относятся, например, выплачиваемые банками проценты по вкладам, заработная плата и различные премиальные выплаты, производимые организациями своим сотрудникам. Также организации принимают от заемщиков проценты в погашение кредитов, в отношении которых у заемщиков образуется доход в виде материальной выгоды, подлежащий налогообложению НДФЛ. В настоящей статье будут рассмотрены особенности определения даты получения доходов различных видов, установленные статьей 223 Налогового кодекса РФ
11.01.2009
«Нормативные акты для бухгалтера»
Автор: Главный специалист-эксперт Т.Н. Тюнина

Доход в виде процента по банковским вкладам

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса РФ, при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках, либо по его поручению на счета третьих лиц.

Так, например, в случае ежеквартальной капитализации начисляемых процентов по вкладам в банке датами фактического получения доходов будут являться даты причисления дохода к сумме вклада налогоплательщика. То есть, обязанность исчислить и удержать НДФЛ будет возникать у банка ежеквартально. Рассматривая вопрос о сроках перечисления в бюджет сумм налога, исчисленного и удержанного с дохода в виде процентов по вкладу, необходимо принимать во внимание положения абзаца второго пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым банку необходимо перечислить в бюджет суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком вышеуказанного дохода.

Такого мнения придерживается ФАС Уральского округа в постановлении от 04.10.2006 № Ф09-8822/06-С2. В постановлении суд ссылается на положения абзаца первого пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ, которым установлен общий срок перечисления НДФЛ - не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода или перечисления средств на счета налогоплательщика. В иных случаях применяется специальный срок, установленный абзацем вторым пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ, а именно не позднее дня, следующего за днем фактического получения дохода налогоплательщиком.

Суд указал на то, что в силу банковских правил операция по причислению процентов к остатку вклада физического лица (капитализация) производится в конце операционного дня, что исключает возможность перечисления налога в тот же день. На основании этого суд пришел к выводу, что к данным отношениям не могут быть применены сроки, установленные для перечисления НДФЛ абзацем первым пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ. Соответственно, в отношении перечисления НДФЛ с процентного дохода по вкладу должна применяться норма, установленная абзацем вторым пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ.

Доход в виде материальной выгоды

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса РФ определено, что при получении доходов в натуральной форме дата фактического получения дохода налогоплательщиком определяется как дата передачи доходов в натуральной форме. Так, например, при оплате организацией проезда, проживания, обучения, и т. д. за физических лиц, как являющихся, так и не являющихся ее работниками (при условии, что стоимость указанной оплаты, в соответствии со статьей 211 НК РФ являясь доходом, полученным в натуральной форме, подлежит налогообложению) дата фактического получения дохода определяется как день такой оплаты.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса РФ дата фактического получения доходов при получении доходов в виде материальной выгоды определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.

Условиями кредитного договора может быть предусмотрен возврат займа и выплаты процентов единовременно, ежемесячно, ежеквартально и т. д. В любом случае доход у налогоплательщика возникает в момент уплаты процентов по кредиту. В ряде писем, например, в письмах от 02.04.2007 № 03-04-06-01/101 и от 21.07.2008 № 03-04-06-01/217 Минфин России разъяснял, что в случае если организацией выдан беспроцентный заем, датой получения дохода в виде материальной выгоды является дата (даты) возврата заемных средств.

В случае если дата уплаты процентов, указанная в кредитном договоре, не совпадает с фактической датой уплаты процентов заемщиком, Минфином России в письме от 07.05.2008 № 03-04-06-01/121 разъяснено, что датой получения дохода налогоплательщиком является дата фактической уплаты процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.

Доход в виде оплаты труда, премий, отпускных

Что касается определения даты получения доходов в виде оплаты труда, в соответствии с пунктом 2 статьи 223 Налогового кодекса РФ датой фактического получения сотрудником такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором.

Принимая во внимание положения пункта 2 статьи 223 Налогового кодекса РФ, исчисление, удержание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации сумм НДФЛ с дохода в виде заработной платы производится работодателем один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудников по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, предусмотренные пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ.

Дата получения доходов в виде премий, отпускных и пособия по временной нетрудоспособности определяется следующим образом.

Учитывая, что суммы оплаты отпуска и пособия по временной нетрудоспособности не являются выплатами дохода за выполнение трудовых обязанностей, дата фактического получения данных доходов определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса РФ как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках, независимо от того, за какой месяц они были начислены.

Необходимо отметить, что соответствующим образом указанные доходы должны отражаться при заполнении налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма № 1-НДФЛ) и справки о доходах физического лица (форма № 2-НДФЛ) в тех месяцах налогового периода, в которых эти доходы были выплачены.

Мнение судей

В отношении определения даты получения дохода в виде отпускных следует отметить следующие судебные акты.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2008 № А05-5345/2007 суд указывает, что дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска должна определяться в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса РФ, а не пунктом 2 статьи 223 Налогового кодекса РФ. Соответственно, организация обязана удержать и перечислить НДФЛ в бюджет не позднее, чем на следующий день после перечисления денежных средств на счета налогоплательщиков, а не по окончании месяца, в котором выплачивался данный доход.

Указанный вывод содержится и в постановлении ФАС Центрального округа от 09.11.2007 по делу № А14-16375-2006/581/28.

Вместе с этим ФАС Уральского округа в своем постановлении от 04.03.2008 № Ф09-982/08-С2 придерживается противоположного мнения. В постановлении суд указывает, что при выплате отпускных налоговый агент обязан удержать и перечислить НДФЛ в бюджет в последний день месяца, за который произведено начисление данного дохода, а не в день получения в банке денежных средств на его выплату. Суд ссылается на положения статьи 136 Трудового кодекса РФ, которыми суммы отпускных отнесены к заработной плате, а выплата среднего заработка за время отпуска включается в систему оплаты труда работников. На основании этого суд делает вывод, что в данном случае подлежат применению положения абзаца второго пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ и пункта 2 статьи 223 Налогового кодекса РФ.

Аналогичного мнения придерживается ФАС Центрального округа в постановлении от 15.12.2006 по делу № А23-1664/06А-14-123.

В данном случае, по мнению автора, обоснованной представляется позиция Минфина России, изложенная в письме от 06.03.2008 № 03-04-06-01/49, в котором указывается, что оплата отпуска не является выплатой дохода за выполнение трудовых обязанностей, поскольку в соответствии со статьями 106 и 107 Трудового кодекса РФ отпуск - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Поэтому дата фактического получения суммы оплаты отпускных должна определяться в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса РФ как день выплаты такого дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках.

Доход в виде премии

Понятие оплаты труда содержится в статье 129 Трудового кодекса РФ. Указанной статьей определено, что в отличие от вознаграждения за выполненные трудовые обязанности, премии и иные поощрительные выплаты являются стимулирующими выплатами, и, следовательно, дата фактического получения дохода в виде премии должна определяться в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса РФ как день выплаты этого дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках.

Таким образом, по мнению автора, удержание налога с премии, отпускных, а также пособия по временной нетрудоспособности должно производиться организацией при фактической выплате денежных средств своим сотрудникам, включая перечисление указанных доходов на их счета (см. письма Минфина России от 12.11.2007 № 03-04-06-01/383, от 10.10.2007 № 03-04-06-01/349).