Налоговые споры по делам об аутсорсинге: позиция Президиума ВАС РФ

Претензии к аутсорсингу как способу уклонения от налогообложения

Изучение и анализ правоприменитель­ной практики налоговых органов последних лет позволяют прийти к выводу, что любое привлечение персонала (аутсорсинг¹) у организации, применяющей льготный режим налогообложения (например, упрощенную систему налогообложения), рассматривается налоговым органом в качестве незаконной схемы по уходу от уплаты ЕСН. Как показывает изучение судебно-арбитражной практики по данному вопросу, многие федеральные арбитражные суды округов склонны поддерживать подобную точку зрения. В частности, ФАС Поволжского округа в одном из дел рассмотрел аутсорсинговую схему расчетов с использованием договоров найма персонала между организацией-налогоплательщиком и сторонней организацией, руководителями которых являются взаимозависимые лица. С учетом нахождения организации на упрощенном режиме налогообложения, а также наличия свидетельских показаний суд сделал вывод, что данная схема направлена на уклонение налогоплательщика от налогообложения ЕСН и на неправомерное уменьшение налога на прибыль². В определении от 26.01.2009 № ВАС-17458/08 Высший Арбитражный Суд РФ указал, что нижестоящими судами установлены и не опровергнуты заявителем факты, свидетельствующие о наличии в действиях налогоплательщика цели уклонения от уплаты ЕСН³.

Правовая позиция Президиума ВАС РФ

В начале этого года «аутсорсинговые» дела впервые дошли до Президиума ВАС РФ в порядке пересмотра судебных актов в надзорной инстанции. Речь идет о постановлениях Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 № 12418/08 (далее — Постановление № 12418/08) и от 28.04.2009 № 17643/08 (далее — Постановление № 17643/08).

Дело ООО «Дворцовый ряд-МС»

В Постановлении № 12418/08 Президиум ВАС РФ рассмотрел ситуацию, когда ООО «Дворцовый ряд-МС» заключило договоры аутсорсинга с созданными организациями, находившимися на упрощенной системе налогообложения (в количестве 17 компаний). Налоговая инспекция предъявила налогоплательщику претензии за 2005 г., выразившиеся в доначислении налогов, пеней и штрафов по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Президиум ВАС РФ отменил постановление кассационной инстанции. В качестве свидетельства создания условий для целенаправленного уклонения от уплаты ЕСН суд расценил следующую совокупность обстоятельств. 1. Налогоплательщик и созданные организации, предоставляющие персонал по договору аутсорсинга, являются взаимозависимыми лицами. 2. Налогоплательщик и все созданные организации, предоставляющие персонал, зарегистрированы и находятся по одному адресу. 3. Все созданные организации, предоставляющие персонал, оказывали услуги лишь одному заказчику — ООО «Дворцовый ряд-МС». 4. Трудовые отношения работников и созданных организаций, выступающих работодателями по отношению к таким лицам, носили формальный характер. Об этом свидетельствует, в частности, фактическое исполнение работниками созданных организаций своих трудовых обязанностей в ООО «Дворцовый ряд-МС». 5. Из показаний свидетелей (руководителей и работников созданных организаций, предоставляющих персонал) следовало, что фактически подбором персонала занимались не созданные организации, а непосредственно налогоплательщик. Данное обстоятельство в том числе указывало на отсутствие специализированной деятельности и иной деловой активности созданных организаций. На основании этих фактов Президиум ВАС РФ квалифицировал деятельность организации-налогоплательщика в качестве деятельности, направленной исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по ЕСН. У высшей судебной инстанции в рассматриваемом случае, скорее всего, и не могло быть другого выбора, кроме как признать использование налогоплательщиком договора аутсорсинга исключительно с целью налоговой экономии. Крайне много признаков свидетельствовало именно об этом.

Дело Анжеро-Судженского мясокомбината

В Постановлении № 17643/08 рассмотрены несколько иные претензии налого­вого органа. Он посчитал, что ООО  «Анже­ро-Сунженский мясокомбинат им. В. В. Пащенко» в 2006 г. неправомерно применяло упрощенную систему налогообложения по причине превышения ограничения по среднесписочной численности работников. Это дело примечательно тем, что в среднесписочную численность работников организации-налогоплательщика инспекция включила работников, которые посредством перевода были оформлены на работу к двум индивидуальным предпринимателям. Этот вывод инспекция обосновывала тем, что увольнение части персонала переводом к индивидуальным предпринимателям было направлено на создание условий для сохранения возможности применения упрощенной системы налогообложения с целью уменьшения размера налоговой обязанности. В свою очередь, это привело к получению организацией-налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Высшая судебная инстанция отменила судебные акты судов трех инстанций, вынесенные в пользу налогоплательщика, и поддержала позицию налогового органа. Президиум ВАС РФ указал, что применение аутсорсинга в данном случае преследовало единственную цель — незаконную минимизацию налогообложения. К такому выводу судьи Президиума ВАС РФ пришли на основании установления в ходе рассмотрения дела следующих обстоятельств. 1. Перевод работников в штат к индивидуальным предпринимателям носил формальный характер. Специальности работников, условия труда, характер деятельности не изменились, работники подчинялись правилам внутреннего трудового распорядка организации, выполняли указания руководства организации, заработную плату продолжали получать в кассе организации и т. п. 2. Имелись признаки взаимозависимости индивидуальных предпринимателей и должностных лиц организации. 3. Переведенные в штат к индивидуальным предпринимателям работники не могли исполнять свои трудовые обязанности по причине отсутствия у индивидуальных предпринимателей необходимого оборудования, помещений и т. п. 4. Из показаний одного из индивидуальных предпринимателей следовало, что он фактически не осуществлял предпринимательскую деятельность и был зарегистрирован в качестве предпринимателя по просьбе бывшего директора организации-налогоплательщика. 5. В бухгалтерском учете организации не были отражены расходы на оплату услуг, связанных с предоставлением персонала, оказанных одним из индивидуальных предпринимателей. В результате Президиум ВАС РФ посчитал, что налоговая инспекция правомерно рассчитала среднесписочную численность сотрудников, работающих в ООО «Анжеро-Судженский мясокомбинат им. В. В. Пащенко», с учетом работников, состоявших в штате индивидуальных предпринимателей. В связи с чем организация неправомерно применяла в 2006 г. упрощенную систему налогообложения.

Разграничение правомерного и неправомерного аутсорсинга

По сути, принятием описанных выше судебных актов Президиум ВАС РФ обобщил имеющуюся отрицательную для налогоплательщиков судебно-арбитражную практику по делам о неправомерном использовании договора аутсорсинга как способа уклонения от налогообложения4. В то же время анализ данных постановлений, а также иной судебно-арбитражной практики позволяет прийти к выводу о том, что при иных обстоятельствах применение аутсорсинга может быть признано обоснованным и не влечет признания полученной налоговой выгоды в качестве необоснованной.

Реальность хозяйственных операций

Обстоятельства двух дел, выступавших предметом рассмотрения Президиума ВАС РФ, свидетельствуют, что в рассматриваемых судом ситуациях объективно присутствовал факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Обстоятельства обоих дел Президиум ВАС РФ исследовал через призму универсальных положений, содержащихся в п. 3 и 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление № 53). В соответствии с п. 3 Постановления № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4 Постановления № 53). Кроме того, Постановление № 53 основывается на том, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. В постановлениях № 12418/08 и № 17643/08 Президиум ВАС РФ использовал именно эти аргументы. Суд констатировал тот факт, что заключение договора аутсорсинга преследовало единственную цель — уклонение от налогообложения, а отношения, вытекающие из договоров аутсорсинга, имели фиктивный, искусственный характер. В частности, перевод работников в созданные организации носил формальный характер, а организация-налогоплательщик продолжала выполнять обязанности работодателя по отношению к предоставленным по договору работникам. В судебно-арбитражной практике, посвященной вопросу привлечения персонала в рамках договора аутсорсинга, имеются также положительные для налогоплательщиков судебные решения, принятые федеральными арбитражными судами различных округов РФ. В данных судебных решениях содержится подход, согласно которому создание новых организаций и использование привлеченного персонала могут иметь деловую цель и, следовательно, в подобном применении аутсорсинга отсутствуют признаки получения необоснованной налоговой выгоды. В случае отсутствия безусловных признаков, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и сформулированных в п. 3 и 4 Постановления № 53, действия налогоплательщика, использующего в своей деятельности аутсорсинг, не могут рассматриваться в качестве действий, влекущих уклонение от налогообложения. Так, в одном из недавних дел ФАС Западно-Сибирского округа отметил, что довод налогового органа о создании обществом схемы ухода от налогообложения был предметом рассмотрения в судах нижестоящих инстанций и этому доводу дана надлежащая правовая оценка. Арбитражные суды указали на наличие между обществом и созданными организациями фактических взаимоотношений по оказанию услуг по договорам на оказание услуг по предоставлению персонала. При этом налоговый орган не представил доказательств того, что налогоплательщик учитывал хозяйственные операции вне связи с их действительным экономическим смыслом. В результате отсутствуют основания говорить о создании обществом схемы ухода от налогообложения⁵. Аналогичные выводы содержатся в Определении ВАС РФ от 03.02.2009 № ВАС-727/09. Еще одним примером может служить постановление ФАС Уральского округа от 19.08.2008 по делу № Ф09-5884/08-С2. В нем суд также обратил внимание на два обстоятельства: — наличие между налогоплательщиком и контрагентом фактических взаимоотношений по оказанию услуг по договорам аутсорсинга; — отсутствие со стороны налогового органа доказательств учета налогоплательщиком хозяйственных операций вне связи с их действительным экономическим смыслом и доказательств отсутствия реальной предпринимательской деятельности. В такой ситуации суд решил, что применение налогоплательщиком методов по оптимизации функционирования общества не может свидетельствовать о создании обществом схемы ухода от налогообложения. Определением ВАС РФ от 22.12.2008 № 16600/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.

Наличие деловой цели и экономического эффекта аутсорсинга

Как в Постановлении № 12418/08, так и в Постановлении № 17643/08 Президиум ВАС РФ особо обратил внимание на следующее обстоятельство. Налогоплательщик не доказал получение им экономического эффекта от предпринятых мер по увольнению части персонала с последующим привлечением этого же персонала по договорам аутсорсинга. Налогоплательщик также не опроверг доводы налогового органа о том, что главной целью этих операций являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в результате применения упрощенной системы налогообложения при отсутствии права на нее (Постановление № 17643/08). В Постановлении № 12418/08 указано, что в деле не усматривается соответствующего экономического обоснования, из которого следовало бы, что налоговая выгода не является исключительным мотивом применения договоров аутсорсинга. Указания суда на данное обстоятельство не случайно. В силу п. 9 Постановления № 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Таким образом, мы определили один из главных признаков, позволяющих оценить деятельность налогоплательщика, привлекающего персонал по договору аутсорсинга, в качестве правомерной и не направленной на уклонение от налогообложения. На наш взгляд, таким признаком является возможность налогоплательщика обосновать свои действия с экономической точки зрения, с точки зрения достижения какого-либо экономического эффекта. Данное положение находит подтверждение в судебно-арбитражной практике по рассматриваемому вопросу. Так, ФАС Поволжского округа поддержал суды первой и апелляционной инстанций, которые пришли к выводу, что целью налогоплательщика явилось получение дохода за счет оптимизации управления при осуществлении реальной экономической деятельности. Суды признали заключенные налогоплательщиком договоры аутсорсинга реальными, экономически целесообразными и обоснованными, имеющими деловую цель. При этом суды учли, что по итогам финансово-хо­зяйственной деятельности за 2006 г. ор­­ганизация-налогоплательщик вышла из кризиса и получила прибыль, что подтверждалось имеющимися в материалах дела документами. В данном деле налогоплательщик в обоснование экономической необходимости договоров аутсорсинга привел следующие доводы. Нерациональная организационная структура и излишняя численность персонала ведут к увеличению издержек и делают предприятие неконкурентоспособным и убыточным. В связи с этим налогоплательщик предпринял действия по разделению общества на ряд мелких предприятий по цеховому признаку в целях повышения производительности производства, оптимизации управления, а также действия по реструктуризации организации деятельности налогоплательщика с целью получения более высоких экономических результатов финансово-хозяйственной деятельности, разрешения кадровых вопросов, оптимизации банковских операций и налогообложения⁶. Определением от 19.05.2008 № 6332/08 ВАС РФ поддержал выводы суда кассационной инстанции и указал на то, что инспекция не представила доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и не опровергла доводы налогоплательщика о наличии экономического эффекта от сотрудничества с организациями, предоставившими персонал. Также инспекция не опровергла экономическое обоснование необходимости заключения налогоплательщиком договора с вышеупомянутыми организациями об оказании услуг по предоставлению персонала. В другом деле, рассмотренном ФАС Восточно-Сибирского округа, налогоплательщик — индивидуальный предприниматель назвал ряд целей заключения договора аутсорсинга. В их числе были: — минимизация управленческих и организационных расходов (в том числе отсутствие необходимости ведения бухгалтерского учета по начислению заработной платы, кадрового учета); — установление единой системы управления персоналом и процессом реализации, обслуживания товарно-материальных ценностей; — защита интересов индивидуального предпринимателя (в том числе путем включения в договор условий полного возмещения обществом возможных убытков). В итоге суд поддержал налогоплательщика в этом споре. Суд подчеркнул, что налоговый орган не доказал учет для налогообложения операций, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)⁷. Весьма показательно также дело, рассмотренное в этом году ФАС Уральского округа. В постановлении от 14.01.2009 № Ф09-10121/08-С2 суд отметил следующее. 1. Целью заключения договора по предоставлению персонала является снижение финансовых затрат, поскольку в периоды снижения производства и реализации питьевой воды (в силу сезонного характера ее потребления) отпадала необходимость оплаты времени простоя работников. Также налогоплательщик учел и снижение своих издержек, связанных с расходами по уплате налогов и сборов. Возможность достижения того же экономического результата с большей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. 2. Заключение налогоплательщиком (не имеющим на момент начала осуществления своей деятельности необходимого количества сотрудников) договора аутсорсинга целесообразно и экономически обоснованно. Оно направлено на достижение конкретной деловой цели: получение прибыли путем обеспечения оптимизации производственного процесса с помощью привлечения сотрудников, обладающих необходимыми навыками. 3. Применение налогоплательщиком методов по оптимизации функционирования, в результате чего получен экономический эффект, при отсутствии со стороны налогового органа доказательств об учете хозяйственных операций вне связи с их действительным экономическим смыслом и при отсутствии реальной предпринимательской или экономической деятельности не может свидетельствовать о создании заявителем схемы ухода от налогообложения. ВАС РФ определением от 14.05.2009 № ВАС-5626/09 поддержал эти выводы суда кассационной инстанции.

Выводы

Если применение налогоплательщиком аутсорсинга обусловлено лишь получением налоговых преимуществ и не преследует никакой экономической цели,
деятельность налогоплательщика с высокой долей вероятности будет признана в судебном порядке направленной на уклонение от налогообложения. Об этом свидетельствует соответствующая отрицательная для налогоплательщиков судебно-арбитражная практика. Следует признать, что с появлением рассмотренных в настоящей статье правовых позиций Президиума ВАС РФ (постановления № 12418 и № 17643/08) налоговые риски для организаций, использующих в своей деятельности привлечение персонала, многократно возрастают. Вместе с тем если снижение налогового бремени явилось лишь следствием фактических отношений, возникших в результате использования налогоплательщиком договора аутсорсинга (т. е. такое снижение не является исключительной и единственной целью применения аутсорсинга), а также налицо разумная деловая цель в действиях налогоплательщика по привлечению персонала, подтверждающая получение им экономического эффекта от использования аутсорсинга, то подобные действия налогоплательщика не могут быть признаны в качестве «схемы», направленной на уклонение от уплаты ЕСН с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Подобный вывод можно сделать, в частности, на основании тех примеров положительной для налогоплательщиков судебно-арбитражной практики, которые были рассмотрены в настоящей статье⁸.

¹ В настоящей статье понятие «аутсорсинг» рассматривается в узком смысле — в значении «привлечение персонала по договору со сторонней организацией». ² Постановление ФАС Поволжского округа от 05.03.2009 по делу № А55-9032/2008. ³ Аналогичные выводы содержатся в определении ВАС РФ от 20.11.2008 № 14703/08, постановлениях ФАС Поволжского округа от 09.12.2008 по делу № А65-6062/2008; ФАС Уральского округа от 17.11.2008 по делу № А34-7429/07; ФАС Волго-Вятского округа от 30.12.2008 по делу № А29-3312/2008 и др. ⁴ Подобная судебно-арбитражная практика по налоговым спорам стала складываться с 2007 г.: определение ВАС РФ от 19.10.2007 № 12639/07; постановления ФАС Уральского округа от 30.07.2008 № Ф09-5409/08-С3, от 17.04.2008 № Ф09-2418/08-С3, от 31.07.2007 № Ф09-6068/07-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 29.05.2008 по делу № А11-7745/2007-К2-18/354 и др. ⁵ Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.02.2009 № Ф04-910/2009(627-А45-34). ⁶ Постановление ФАС Поволжского округа от 22.01.2008 по делу № А65-8088/07-СА1-37. ⁷ Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.01.2009 по делу № А33-6405/08-Ф02- 6836/08. ⁸ Подробные аргументы в обоснование налогоплательщиком своей позиции в такой ситуации вы можете найти также в статье: Золотовская Ю. И., Федосимов Б. А. Опровержение претензий налоговой инспекции по договору предоставления персонала // Налоговые споры: теория и практика. 2009. № 1. С. 54–56.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий