Аналитика / Налогообложение / Застройщик на УСН: какие доходы должна учитывать компания?

Застройщик на УСН: какие доходы должна учитывать компания?

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

Организация (УСН) является застройщиком, заключает договоры участия в долевом строительстве с физическими лицами. Сумма вознаграждения, выплачиваемая застройщику, не определена. Разница, которая образуется между ценой договора и себестоимостью созданного объекта, является его экономией. Себестоимость объекта формируется из фактических затрат на строительство объекта и на содержание службы застройщика. С этой суммы (разницы) уплачивается налог по УСН. Выручкой (доходом) является исключительно экономия застройщика, иных доходов нет.

Имеет ли право организация-застройщик уплачивать налог с этой суммы (разницы), или сумму содержания службы застройщика необходимо включить в доход?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация, осуществляющая функции застройщика при строительстве объектов за счет средств дольщиков, при определении налоговой базы должна учитывать:

- доходы от реализации услуг застройщика - в виде полученной им экономии (разницы между договорной стоимостью объектов и фактическими затратами по строительству данных объектов, без учета денежных средств дольщиков, направленных на содержание службы застройщика);

- расходы, связанные с осуществлением деятельности застройщика (на оплату труда, аренду, амортизацию, расходы на услуги связи, и прочие затраты, обеспечивающие выполнение застройщиком своей основной функции - организация строительства).

При этом застройщик, применяющий УСН с объектом обложения "доходы", не может уменьшить налоговую базу на сумму расходов на свое содержание (оплата труда, аренда и т.п.), произведенных в период строительства. В то время как застройщик, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", учитывает указанные затраты в расходах в общем порядке.

По нашему мнению, изменения статьи 18 Закона N 214-ФЗ, позволяющие направлять средства дольщиков на содержание службы застройщика, не повлияли на порядок налогового учета, предусматривающий учет доходов застройщика (в виде экономии, рассчитанной без учета расходов, связанных с содержанием службы застройщика) и расходов, связанных с осуществлением его деятельности как застройщика. Поэтому сохранили актуальность разъяснения Минфина России и примеры судебной практики, в которых указывается на необходимость расчета суммы доходов застройщика в виде экономии без учета профинансированных дольщиками затрат, связанных с содержанием службы застройщика.

Разъяснений уполномоченных органов либо примеров судебной практики, учитывающих изменения статьи 18 Закона N 214-ФЗ, не обнаружено. Приведенная выше методика учета доходов застройщика является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Обоснование позиции:

Отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве, регламентированы Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).

Указанный закон претерпел существенные изменения в 2017 году. В частности, статья 18 Закона N 214-ФЗ, которой установлен порядок использования денежных средств застройщиком, была изложена в новой редакции - с расширенным перечнем расходов застройщика за счет средств дольщиков. Так, появилась возможность оплачивать долевыми средствами затраты на содержание застройщика (пп. 13, 17-20 ч. 1 ст. 18 Закона N 214-ФЗ). В частности, застройщик вправе расходовать деньги дольщиков на оплату рекламных, коммунальных услуг, услуг связи, затрат, связанных с арендой нежилого помещения в целях обеспечения своей деятельности, включая размещение органов управления и работников застройщика, а также их рабочих мест и оргтехники. Данные расходы не могут составлять более чем 10% от проектной стоимости строительства (ч. 2 ст. 18 Закона N 214-ФЗ).

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. В соответствии с п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ - например, средства дольщиков, полученные для целей финансирования строительства (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). К средствам целевого финансирования приравниваются средства участников долевого строительства, размещенные на счетах эскроу (смотрите также письмо Минфина России от 08.12.2020 N 01-02-04/03-107027).

Экономия застройщика является средствами, использованными не по целевому назначению, которые в соответствии с п. 14 ст. 250 НК РФ учитываются в составе внереализационных доходов. В письме Минфина России от 05.04.2016 N 03-11-06/2/19244 разъясняется, что неиспользованные средства, полученные в рамках целевого финансирования застройщиком и не возвращенные дольщикам, являются налогооблагаемыми доходами застройщика.

Таким образом, экономия застройщика - это отдельный объект налогообложения, который не рассчитывается как доходы, уменьшенные на сумму расходов, в понимании НК РФ, а выражается в получении вознаграждения (финансового результата) в виде избытка средств дольщиков над суммой произведенных расходов на строительство (создание) объекта недвижимости. При этом доходом застройщика будет являться разница между полученными средствами дольщиков и фактическими затратами по строительству МКД, произведенными в рамках целевого финансирования (смотрите постановление Девятнадцатого ААС от 11.01.2021 N 19АП-9939/18 по делу N А14-23727/2017).

В определении СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 22.03.2021 N 309-ЭС20-17578 по делу N А60-43572/2019 указано, что для организаций-застройщиков установлены специальные правила налогообложения, предполагающие отражение в регистрах налогового учета не доходов и расходов от реализации помещений (квартир), а определение налоговой базы исходя из итоговой величины финансового результата (прибыли или убытка). При этом критерием определения финансового результата является использование полученных от дольщиков средств по целевому назначению.

Если в договорах стоимость услуг застройщика отдельно не выделена, то доходом застройщика является только полученная им экономия, рассчитанная в порядке, указанном выше.

При этом при оказании услуг застройщика последний несет также расходы, непосредственно связанные с содержанием службы застройщика (оплата труда и страховые взносы, аренда, коммунальные услуги и т.п.). На счете 08 застройщик собирает все затраты, связанные со строительством, в т.ч. связанные с содержанием службы застройщика. После передачи законченного строительством объекта (Дебет 86 Кредит 08) определяется финансовый результата - экономия застройщика (Дебет 86 Кредит 91) (смотрите Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет у застройщика).

В экономическом смысле вся деятельность заказчика-застройщика финансируется за счет поступлений от дольщиков. Однако часть цены договоров, которая является вознаграждением заказчика-застройщика за оказание данных услуг, является доходом и собственностью заказчика-застройщика и может направляться последним на финансирование расходов по оказанию таковых услуг (постановление Восьмого ААС от 24.09.2019 N 08АП-9436/19, оставлено без изменения постановлением АС Западно-Сибирского округа от 27.01.2020 N Ф04-6744/19 по делу N А70-16292/2018).

В связи с указанной особенностью деятельности застройщиков специалисты Минфина России неоднократно разъясняли, что организация, осуществляющая функции застройщика при строительстве объектов за счет средств дольщиков, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, должна учитывать экономию затрат на строительство объектов недвижимости в виде разницы между договорной стоимостью объектов и фактическими затратами по строительству данных объектов, не включающими расходы на содержание службы застройщика, определяемую по окончании строительства (смотрите письма Минфина России от 05.04.2016 N 03-11-06/2/19244, от 19.09.2014 N 03-11-06/2/47049, от 31.07.2013 N 03-11-06/2/30742, от 19.03.2013 N 03-11-06/2/8421, от 05.08.2011 N 03-11-06/2/115, от 22.07.2011 N 03-11-06/2/109). Отметим, что в своих разъяснениях Минфин России не анализировал положения статьи 18 Закона N 214-ФЗ (в прежней редакции).

Минфин России и ФНС России свою позицию по экономии застройщика в свете изменений Закона 214-ФЗ пока не озвучивали, примеров судебной практики, основанной на новой редакции ст. 18 Закона N 214-ФЗ, не обнаружено.

По нашему мнению, изменения статьи 18 Закона N 214-ФЗ, позволяющие использовать средства дольщиков на содержание службы застройщика, не повлияли на необходимость учета доходов застройщика в виде экономии, рассчитанной без учета расходов, связанных с содержанием службы застройщика, и расходов, связанных с осуществлением деятельности самого застройщика.

В связи с чем если застройщик применяет УСН, то сумму дохода в виде стоимости своих услуг, рассчитываемых как экономия застройщика, он рассчитывает без учета затрат на содержание службы застройщика, определяемую по окончании строительства. Указанные затраты (в виде расходов на оплату труда и страховые взносы, аренду, коммунальные услуги и т.п.) застройщик, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", учитывает в расходах в общем порядке.

Если же застройщик применяет УСН с объектом налогообложения "доходы", то, соответственно, в его доходах учитывается экономия застройщика, также рассчитанная без учета затрат на содержание службы застройщика. Расходы не учитываются.

Обращаем внимание, что в ответе представлено наше экспертное мнение. Учитывая отсутствие разъяснений официальных органов, организация может на основании п. 1 ст. 21 НК РФ и п. 1 ст. 34.2 НК РФ воспользоваться своим правом и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета за получением письменных разъяснений по интересующему вопросу, наличие которых учитывается в случае возникновения спора в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика (ст. 111 НК РФ).