Реализация медицинского оборудования в Казахстан и Киргизию: ставка НДС

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

Каково налогообложение НДС при реализации медицинского оборудования, освобожденного от налогообложения по ст. 149 НК РФ, в Казахстан и Киргизию?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Реализация медицинского оборудования в Казахстан и Киргизию облагается НДС по ставке 0%.

Обоснование позиции:

Налогообложение реализации

Россия, Армения, Белоруссия, Казахстан и Киргизия учредили Евразийский экономический союз (далее - ЕАЭС) путем подписания соответствующего договора (Астана, 29.05.2014) (далее - Договор), вступившего в силу с 01.01.2015 (п. 1 ст. 1 Договора, смотрите письмо Минфина России от 19.12.2014 N 03-07-08/65729), который регулирует в том числе и вопросы налогообложения (Раздел XVII Договора).

В общем случае в рамках ЕАЭС осуществляется свободное перемещение товаров между территориями государств-членов без применения таможенного декларирования и государственного контроля (транспортного, санитарного, ветеринарно-санитарного, карантинного фитосанитарного) (пп. 5 п. 1 ст. 25 Договора).

В связи с этим при ввозе товаров в государство - член ЕАЭС таможенное декларирование не производится, пошлины не взимаются, а уплачиваются лишь косвенные налоги по принципу страны назначения (п. 1 ст. 71, п. 1 ст. 72 Договора).

При осуществлении сделок между налогоплательщиками (плательщиками) государств - членов ЕАЭС необходимо руководствоваться:

- Договором;

- Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе, далее - Протокол) (Астана, 29 мая 2014 г.);

- Протоколом об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Евразийского экономического союза об уплаченных суммах косвенных налогов (далее - Протокол об обмене информацией) (Санкт-Петербург, 11.12.2009);

- НК РФ. При этом приоритет имеют нормы Договора и Протоколов (ст. 7 НК РФ).

Согласно п. 3 Протокола, пп. 1.1 п. 1 ст. 164, п. 1.3 ст. 165 НК РФ при экспорте товаров, в частности, с территории России на территорию Казахстана или Киргизии налогоплательщиком РФ применяются нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 4 Протокола.

К таким документам применительно к рассматриваемой ситуации относятся:

1) договоры (контракты), заключенные с казахстанскими и киргизскими покупателями;

2) заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (далее - Заявления), составленные по форме приложения 1 к Протоколу об обмене информацией (заполняется покупателем), с отметкой налоговых органов Казахстана и Киргизии об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств) или Перечень заявлений (на бумажном носителе или в электронном виде с электронной (электронно-цифровой) подписью налогоплательщика, - заполняется продавцом). Форма Перечня заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов утверждена приказом ФНС России от 06.04.2015 N ММВ-7-15/139@ (письма ФНС России от 17.06.2016 N ЕД-4-15/10839@, Минфина России от 09.02.2018 N 03-07-13/1/7885, от 01.06.2015 N 03-07-14/31494). При этом проверку поступления сведений по Заявлению (Заявлениям) возможно осуществить с помощью интернет-сервиса ФНС России, размещенного на официальном сайте: http\\:www.nalog.ru.

При отсутствии отметки налогового органа Казахстана (Киргизии) на Заявлении нулевая ставка НДС не применяется (письма Минфина России от 01.06.2020 N 03-07-13/1/46510, от 16.04.2014 N 03-07-РЗ/17338, от 11.10.2010 N 03-07-14/75);

3) транспортные (товаросопроводительные) и (или) иные документы, предусмотренные законодательством РФ, подтверждающие перемещение товаров с территории России на территорию Казахстана (Киргизии);

4) иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов, предусмотренные законодательством РФ.

По мнению Минфина России, при вывозе на территорию стран ЕАЭС товаров, освобожденных от НДС в России, применяется нулевая ставка НДС. Это обусловлено приоритетом норм международных договоров РФ над положениями законодательства РФ в сфере налогообложения. Нормы Договора и Протокола не предусматривают освобождение от налогообложения НДС при вывозе (экспорте) товаров (ст. 72 Договора, п. 3 Протокола, смотрите письма Минфина России от 07.10.2016 N 03-07-11/58589, от 17.10.2013 N 03-07-08/43332, от 21.05.2013 N 03-07-13/1/18017). В то же время в постановлении АС Поволжского округа от 19.09.2017 N Ф06-24441/17 по делу N А49-12427/2016 суд указал, что при реализации медицинских товаров, поименованных в п. 2 ст. 149 НК РФ, в страны Таможенного Союза применяется освобождение от налогообложения, а не нулевая ставка. При этом налоговый орган настаивал на применении ставки НДС 0%.

Если организация не собирается вступать в споры с налоговыми органами, то в рассматриваемой ситуации при реализации медицинского оборудования в Казахстан и Киргизию организации следует применять нулевую ставку НДС. Причем отказаться от ее применения в порядке, установленном п. 7 ст. 164 НК РФ, организация не может (письмо Минфина России от 09.01.2019 N 03-07-13/1/24).

Следовательно, организации необходимо также представлять в налоговый орган по месту учета вышеупомянутые пакеты документов, подтверждающие правомерность применения нулевой ставки НДС.

В периоде отгрузки оборудования в Казахстан и Киргизию данные операции не отражаются в разделе 7 Декларации по НДС.

Документы, предусмотренные п. 4 Протокола (подтверждающие правомерность применения нулевой ставки НДС), представляются в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров, под которой понимается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), либо дата выписки иного обязательного документа, предусмотренного законодательством государства-члена для налогоплательщика НДС (п. 5 Протокола).

Пунктом 9 ст. 167 НК РФ установлено, что при экспорте товаров из РФ, в том числе в государства - члены ЕАЭС, моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС (письма Минфина России от 06.09.2018 N 03-07-14/63738, от 04.05.2016 N 03-07-13/1/25625, от 11.07.2013 N 03-07-13/1/26980).

Отметим, что суммы оплаты (частичной оплаты), полученные в счет предстоящего экспорта товаров из РФ в Казахстан (Киргизию), не включаются в налоговую базу по НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ, письма Минфина России от 30.04.2015 N 03-07-13/1/25440, от 11.03.2014 N 03-07-14/10343). То есть при получении аванса НДС не исчисляется и авансовый счет-фактура не выставляется (абзац 3 п. 17 Правил ведения книги продаж).

Собранный пакет документов представляется в налоговый орган одновременно с представлением налоговой декларации по НДС (п. 4 Протокола).

Таким образом, в случае если полный пакет документов, предусмотренных п. 4 Протокола, собран организацией в срок, не превышающий 180 дней, считая с даты отгрузки оборудования, то операции по экспорту в Казахстан (Киргизию) подлежат включению в раздел 4 налоговой декларации по НДС за тот налоговый период, на который приходится день сбора указанного пакета документов (письма Минфина России от 04.05.2016 N 03-07-13/1/25625, от 29.08.2013 N 03-07-08/35581, от 17.04.2012 N 03-07-08/108, от 16.02.2012 N 03-07-08/41).

Отметим, что с 01.10.2018 исключена обязанность экспортера подавать одновременно с налоговой декларацией документы, подтверждающие перемещение товаров из России в страну ЕАЭС, если им представлен электронный Перечень заявлений о ввозе (п. 1.3 ст. 165 НК РФ, ч. 8 ст. 4 Федерального закона N 302-ФЗ). Налоговый орган вправе выборочно истребовать документы, подтверждающие перемещение товаров с территории РФ на территорию государства - члена ЕАЭС, сведения о которых включены в Перечень заявлений о ввозе. Срок для представления документов - 30 календарных дней со дня получения требования. Если этого не сделать, ставка 0% считается неподтвержденной (п. 1.3 ст. 165 НК РФ).

Необходимо учитывать, что НК РФ не освобождает экспортеров от составления счетов-фактур. Напротив, при совершении операций по реализации товаров, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, вывезенных за пределы территории РФ на территорию государства - члена ЕАЭС, налогоплательщик обязан составить счет-фактуру (пп. 1.1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Согласно пп. 4 п. 20 Протокола казахстанский (киргизский) покупатель обязан представить в свой налоговый орган счет-фактуру, который должен быть оформлен российским продавцом в соответствии с законодательством РФ.

Счета-фактуры составляются в общем порядке, на это отведено пять календарных дней со дня отгрузки оборудования (п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ, письмо Минфина России от 12.04.2017 N 03-07-13/1/21711).

С целью идентификации товаров в счете-фактуре должен быть указан код вида товара (графа 1а) в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС (пп. 15 п. 5 ст. 169 НК РФ, пп. "а"(1) п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, письмо Минфина России от 07.10.2016 N 03-07-11/58589).

Выставленные при отгрузке счета-фактуры регистрируются в книге продаж в том налоговом периоде, на который приходится день сбора подтверждающих экспорт документов (п. 9 ст. 167 НК РФ, п.п. 2, 3 Правил ведения книги продаж).

Указанные счета-фактуры не требуется включать в пакеты документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС (письмо Минфина России от 10.04.2013 N 03-07-08/11874).

При непредставлении документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС, в установленный срок суммы косвенных налогов подлежат уплате в бюджет за налоговый (отчетный) период, на который приходится дата отгрузки товаров (абзац 2 п. 5 Протокола, абзац 2 п. 9, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Положения п. 5 Протокола и раздела II Протокола в целом напрямую не указывают на возможность применения освобождения от налогообложения операций по реализации товаров, предусмотренных национальным налоговым законодательством, в том числе в случае, если пакет документов, указанный в п. 4 Протокола, не будет собран в установленный срок.

В связи с этим полагаем, что в случае, если в установленный срок необходимый пакет документов не будет собран, то организации необходимо действовать в общеустановленном порядке, а именно: составить в одном экземпляре счет-фактуру, содержащий сумму НДС (по ставке 20% - п. 3 ст. 164 НК РФ), подлежащую уплате в бюджет, зарегистрировать его в книге продаж за тот налоговый период, в котором произведена отгрузка оборудования на экспорт, путем заполнения дополнительного листа к книге продаж (п.п. 22.1, 3 Правил ведения книги продаж), представить уточенную декларацию, заполнив в ней раздел 6 (письмо Минфина России от 02.09.2016 N 03-07-13/1/51480), уплатить исчисленный НДС и соответствующие пени (письмо Минфина России от 28.07.2006 N 03-04-15/140).

Такой же позиции придерживался Минфин России в период действия Таможенного Союза (смотрите письмо Минфина России от 12.09.2011 N 03-07-13/01-40) и налоговый орган в судебном споре, представленном в постановлении АС Поволжского округа от 19.09.2017 N Ф06-24441/17 по делу N А49-12427/2016.

К сожалению, нам не удалось найти разъяснений уполномоченных органов о том, как производится налогообложение операций по реализации товаров, освобожденных от налогообложения по ст. 149 НК РФ, в случае неподтверждения экспорта в страны ЕАЭС в период действия нынешних норм Договора и Протокола.

Не встретилось нам и примеров арбитражной практики, где бы рассматривались подобные ситуации. В связи с этим настоятельно рекомендуем организации воспользоваться правом налогоплательщика и с данным вопросом обратиться в налоговый орган по месту постановки на учет или непосредственно в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

В то же время из абзаца 22 п. 3 Порядка заполнения декларации по НДС (далее - Порядок) также следует, что при непредставлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 4 Протокола, в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров, операции по реализации товаров, предусмотренные в п. 3 Протокола, подлежат включению в раздел 6 декларации за налоговый период, на который приходится дата отгрузки товаров. Порядок не предусматривает отражение в разделе 7 декларации операций по реализации товаров в связи с неподтверждением экспорта.

Если организация в дальнейшем подтвердит правомерность применения ставки 0%, то сможет принять к вычету сумму налога, исчисленную ранее по неподтвержденному экспорту по ставке 20% (п. 5 Протокола, п. 10 ст. 171, абзац 2 п. 3 ст. 172 НК РФ).

В том налоговом периоде, в котором будет собран пакет документов, указанный в п. 4 Протокола, снова возникает момент определения налоговой базы в соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ и организация в порядке и в срок, установленные п. 5 ст. 174 НК РФ, должна будет представить в налоговый орган налоговую декларацию по НДС с отражением в разделе 4 операций по реализации оборудования по нулевой ставке и соответствующий пакет документов.

В этом случае суммы налога, ранее исчисленные по операциям по реализации оборудования, по которым обоснованность применения налоговой ставки 0% ранее не была документально подтверждена, и отраженные по соответствующему коду операции в графе 3 раздела 6 уточненной налоговой декларации, представленной по истечении 180 календарных дней с даты отгрузки оборудования, отражаются по строке 040 по соответствующему коду операции раздела 4 налоговой декларации по НДС (абзац 23 п. 3 Порядка, письмо ФНС России от 29.12.2018 N СД-4-3/26102@).

Вычет входного НДС

Поскольку операции по реализации медицинского оборудования в страны ЕАЭС, согласно нормам Договора и Протокола, являются операциями, облагаемыми НДС (хоть и по налоговой ставке 0%), то организация имеет право принять к вычету входной НДС, относящийся к данным операциям (абзац 2 п. 3 Протокола, п. 2 ст. 171 НК РФ).

В общем случае суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории РФ для облагаемых НДС операций, подлежат вычету в периоде принятия на учет товаров (работ, услуг) при наличии счетов-фактур продавцов (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В отношении экспортных операций в п. 3 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок применения налоговых вычетов.

Входной НДС по экспортируемым товарам принимается к вычету на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ, то есть на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ).

В то же время положения п. 3 ст. 172 НК РФ не распространяются на операции по реализации товаров, указанных в пп. 1 (за исключением сырьевых товаров) и пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ (абзац 3 п. 3 ст. 172 НК РФ).

Положения абзаца 3 п. 3 ст. 172 НК РФ распространяются также на товары, реализуемые в страны - члены ЕАЭС (письма Минфина России от 26.12.2018 N 03-07-14/94823, от 24.10.2016 N 03-07-13/1/61786).

В рассматриваемой ситуации в Казахстан и Киргизию организация реализует несырьевые товары.

Соответственно, входной НДС по приобретенному (изготовленному) оборудованию принимается к вычету после постановки его на учет приобретений.

Принимаемые к вычету суммы налога отражаются в разделе 3 декларации по НДС (строки 120, 150, 160) того периода, в котором приобретения были приняты на учет (письма ФНС России от 31.10.2017 N СД-4-3/22102@, от 06.07.2017 N СД-4-3/13093@).

К сведению:

Российское лицо, которое заключило сделку, в соответствии с которой товары вывозятся из РФ на территории государств - членов ЕАЭС, обязаны представлять в таможенный орган статистическую форму учета перемещения товаров, заполненную в личном кабинете участника внешнеэкономической деятельности. Порядок ведения статистики взаимной торговли товарами РФ с государствами - членами ЕАЭС, а также статистическая форма учета перемещения товаров и правила ее заполнения устанавливаются Правительством РФ (ч.ч. 2, 3 ст. 278 Закона N 289-ФЗ).

На сегодняшний день действуют Правила ведения статистики взаимной торговли товарами Российской Федерации с государствами - членами Евразийского экономического союза (далее - Правила), утвержденные постановлением Правительства РФ от 19.06.2020 N 891.

Статистическая форма представляется в таможенный орган в виде электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью, через личный кабинет участника внешнеэкономической деятельности не позднее 10-го рабочего дня календарного месяца, следующего за календарным месяцем, в котором произведена отгрузка товаров (п.п. 8, 9 Правил).

 

 

 

 

 

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий