Аналитика / Налогообложение / Утрата права на освобождение от НДС: как принять к вычету авансы?

Утрата права на освобождение от НДС: как принять к вычету авансы?

НДС с полученных организацией авансов подлежит восстановлению только за тот месяц, в котором произошло превышение суммы выручки
02.12.2019
Российский налоговый портал

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

Ответ прошел контроль качества

С 01.06.2019 организация (ЕСХН) перешла на уплату НДС. До момента перехода были оплачены основные средства, произведены платежи иностранным партнерам, платежи НДС, оплачены услуги.

Организация утратила право на освобождение от НДС в июне 2019 года.

Возможно ли принять к вычету суммы НДС в отношении авансов, поступивших от покупателей до утраты права на освобождение, отгрузка по которым состоится после июня 2019 года? Возможно ли применение вычетов по НДС в отношении основного средства, приобретенного в периоде освобождения, ввод в эксплуатацию которого предполагается во втором полугодии 2019 года, когда организация будет являться полноценным плательщиком НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

НДС с полученных организацией авансов подлежит восстановлению только за тот месяц, в котором произошло превышение суммы выручки, то есть в рассматриваемой ситуации исчислить и уплатить НДС необходимо с суммы авансов, которые были получены в июне 2019 г.

С авансов, полученных в январе-мае 2019 г., восстанавливать НДС в июне не требуется.

Вычет возможен в отношении сумм НДС по товарам (за исключением основных средств), а также работам, услугам, которые:

- оплачены в периоде применения освобождения от НДС, но получены и приняты к учету начиная с 01.06.2019;

- приняты к учету в периоде применения освобождения от НДС (независимо от факта их оплаты), но использованы для облагаемых НДС операций, начиная с 01.06.2019;

- оплачены в июне 2019 г. (авансовый платеж), поставка которых ожидается в июне и последующие периоды.

Применить вычет НДС по основному средству возможно в случае, если оно будет введено в эксплуатацию после утраты права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС.

Обоснование позиции:

Организация, утратившая право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, начиная с 1-го числа месяца, в котором это право было утрачено, исполняет обязанности, связанные с исчислением и уплатой данного налога, в общеустановленном порядке (п. 5 ст. 145 НК РФ).

Это означает, что:

1) со стоимости всех продаж, осуществленных начиная с 01.06.2019, а также со всех полученных в этом месяце авансов НДС должен быть восстановлен и уплачен в бюджет.

Сумма НДС при этом определяется:

- по реализованным товарам (работам, услугам) - как их стоимость, увеличенная на соответствующую налоговую ставку (10% или 20%);

- по авансам - как сумма полученного аванса, умноженная на расчетную ставку (10/110 или 20/120).

2) счета-фактуры (а также первичные документы), выданные за этот период (за июнь) с пометкой "без НДС", должны быть исправлены (то есть вместо пометки "Без налога (НДС)" в счетах-фактурах должны быть указана сумма налога);

3) суммы "входящего" НДС по товарам (работам, услугам), которые были приобретены налогоплательщиком, утратившим право на освобождение обязанностей налогоплательщика НДС до такой утраты, и использованные этим налогоплательщиком после такой утраты для облагаемых НДС операций, принимаются к вычету в общем порядке (п. 8 ст. 145 НК РФ).

Порядок исчисления и уплаты налога с авансов, полученных до 01.06.2019

Исходя из прямого прочтения п. 5 ст. 145 НК РФ НДС с полученных организацией авансов подлежит восстановлению только за тот месяц, в котором произошло превышение суммы выручки, то есть в рассматриваемой ситуации исчислить и уплатить НДС необходимо с суммы авансов, которые были получены в июне 2019 г.

С авансов, полученных в январе-мае 2019 г., имеющих отношение к отгрузке, которая будет осуществлена только после утраты права на освобождение, восстанавливать НДС в июне не требуется.

Однако в этом случае необходимо иметь в виду следующее. Договоры, в рамках исполнения обязательств по которым эти авансы получены, были заключены в периоде освобождения организации от НДС. При этом реализация товаров (работ, услуг) по таким договорам будет осуществлена в периоде, когда организация будет являться полноценным плательщиком НДС. То есть на дату отгрузки указанных товаров (работ, услуг) с их стоимости организация обязана будет исчислить и уплатить НДС в бюджет.

В связи с этим организации до момента исполнения своих обязательств желательно заключить с покупателем (заказчиком) дополнительное соглашение об изменении цены по такого рода договорам, а именно:

- увеличить цену на соответствующую сумму НДС. В этом случае покупателю придется осуществить доплату;

- предусмотреть условие, что ранее установленная цена включает в себя сумму НДС. Но такое условие может оказаться не очень выгодным для самой организации, так как, по сути, такое условие означает фактически уплату НДС за счет собственных средств организации.

Право на применение вычетов после утраты права на освобождение от НДС

С утратой права на освобождение от НДС к налогоплательщику возвращается право на налоговые вычеты. При этом организация вправе применить вычеты в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных до утраты права, но которые будут использованы уже после его утраты (п. 8 ст. 145 НК РФ).

Поэтому в рассматриваемой ситуации вычет возможен в отношении сумм НДС по товарам (работам, услугам), которые:

- оплачены в периоде применения освобождения от НДС, но получены и приняты к учету начиная с 01.06.2019;

- оплачены в июне 2019 г. (авансовый платеж), поставка которых ожидается в июне и последующие периоды.

Применение вычетов по авансовым платежам, перечисленным организацией в счет оплаты товаров (работ, услуг) возможно только начиная с 01.06.2019. Вычет НДС с авансовых платежей, перечисленных до указанной даты, положениями НК РФ не предусмотрен.

В отношении вычета НДС по основным средствам сообщаем следующее.

Предъявленные суммы НДС подлежат вычету при условии, что ОС предназначено для операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Производятся указанные вычеты в полном объеме только после принятия на учет данных основных средств (п. 1 ст. 172 НК РФ) на основании счета-фактуры продавца.

При этом, по мнению Минфина России, вычет НДС, предъявленного налогоплательщику при приобретении основного средства, может быть произведен после принятия к учету на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". То есть для вычета НДС достаточно оприходовать основное средство на счетах капвложений, а не только на счетах учета ОС (счет 01 "Основные средства") (письма Минфина России от 11.04.2017 N 03-07-11/21548, от 20.11.2015 N 03-07-РЗ/67429).

С 01.01.2019 суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, освобожденному от исполнения обязанностей по исчислению и уплате НДС, при приобретении им товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, должны были учитываться в стоимости этих товаров (работ, услуг), в том числе основных средств (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 11.02.2019 N 03-07-11/8139).

Поэтому если основное средство введено в эксплуатацию в момент, когда организация пользовалась льготой, предусмотренной ст. 145 НК РФ, то суммы НДС, предъявленные продавцом, участвовали в формировании первоначальной стоимости имущества.

Положения как бухгалтерского, так и налогового учета не содержат такого основания для изменения стоимости основных средств, как утрата права на освобождение от уплаты НДС, и не предусматривают право налогоплательщика на "извлечение" из остаточной стоимости основного средства сумм НДС. При утрате права на освобождение от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, суммы налога, уплаченные при приобретении объектов основных средств и включенные в их первоначальную стоимость, погашаются через амортизацию.

В связи с этим применить вычет по объектам, принятым к учету в качестве основных средств в период освобождения, нельзя (смотрите письмо Минфина России от 06.09.2011 N 03-07-11/240, постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.10.2015 N Ф03-4203/2015).

Если основное средство, приобретенное в период освобождения, будет введено в эксплуатацию после утраты права (то есть после 01.06.2019), то в этом случае сумма НДС, предъявленная налогоплательщику с 01.01.2019, по нашему мнению, может быть принята к вычету на основании соответствующего счета-фактуры, выставленного продавцом, на дату принятия к учету этого объекта на счете 01 "Основные средства".

К сожалению, каких-либо разъяснений компетентных органов или судебной практики по схожей ситуации нам обнаружить не удалось. В связи с этим обращаем внимание, что организация вправе воспользоваться правом, предоставленным налогоплательщикам пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться за соответствующими разъяснениями в Минфин России.