Порядок отражения дохода по УСН в случае продажи подарочного сертификата

ООО (УСН) оказывает стоматологические услуги, учитывает доходы и расходы кассовым методом.

Будет ли являться доходом продажа клиенту подарочного сертификата на оказание стоматологических услуг (услуга фактически не оказана)? Как отражать в учете данную ситуацию?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Денежные средства, полученные при реализации подарочных сертификатов, являются предварительной оплатой стоматологических услуг. Поэтому в периоде реализации этих сертификатов организации в целях налогообложения необходимо учесть доход.

Порядок отражения операций по реализации сертификатов в бухгалтерском учете рассмотрен в тексте ответа.

Обоснование позиции:

Налогообложение

Прежде всего отметим, что законодательство не дает прямого определения подарочным сертификатам (подарочным картам) и прямо не регулирует их оборот.

Статьей 128 ГК РФ в качестве объектов гражданских прав подарочные сертификаты не предусмотрены. В связи с чем точная квалификация их правовой природы затруднительна.

Некоторую определенность в квалификации подарочных сертификатов внес ВС РФ в определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 25.12.2014 N 305-КГ14-1498. В нем говорится, что денежные средства, полученные налогоплательщиком при реализации подарочных сертификатов, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться физическими лицами в будущем.

Если в течение установленного в подарочном сертификате срока он не был предъявлен физическим лицом в целях получения товара, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом (организацией), является безвозмездно полученным имуществом и должна учитываться в составе внереализационных доходов (смотрите также письмо ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@ (раздел "Налог на прибыль"), информацию ФНС России от 13.01.2015).

Аналогичную позицию высказывают и уполномоченные органы. Так, в письме Минфина России от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268 говорится, что денежные средства, полученные при реализации подарочных сертификатов, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться в будущем. При этом обмен подарочного сертификата на товары признается реализацией товара (смотрите также письма Минфина России от 04.04.2011 N 03-03-06/1/207, УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 N 17-15/110609, интервью с начальником Управления оперативного контроля ФНС России Будариным А. "О нюансах перехода на новый порядок применения ККТ" (ГАРАНТ.РУ, 26 октября 2016 г.)).

Отметим, что все приведенные разъяснения и выводы суда касались порядка учета доходов в целях налогообложения прибыли при применении налогоплательщиком метода начисления. Тем не менее сама правовая природа подарочных сертификатов от применяемой налогоплательщиком системы налогообложения не меняется. Следовательно, с учетом изложенного и применительно к рассматриваемой ситуации, денежные средства, полученные при реализации подарочных сертификатов, фактически являются предварительной оплатой стоматологических услуг, которые будут оказываться предъявителям этих сертификатов в будущем.

При определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (УСН), учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), т.е. доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

В целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Причем в случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат (абзац 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Как разъясняют представители финансового ведомства, суммы предварительной оплаты (авансы), полученные от покупателей в счет получения товаров (работ, услуг), должны учитываться налогоплательщиками, применяющими УСН, при определении налоговой базы в отчетном (налоговом) периоде их получения (смотрите, например, письма Минфина России от 14.03.2016 N 03-11-06/2/14135, от 22.01.2016 N 03-03-06/1/2265, от 21.07.2008 N 03-11-04/2/108, от 11.04.2007 N 03-11-04/2/98, от 25.01.2006 N 03-11-04/2/15). То есть в отчетном (налоговом) периоде получения авансов эти суммы учитываются налогоплательщиком в составе доходов от реализации (письма Минфина России от 06.07.2018 N 03-11-11/47120, от 11.02.2015 N 03-11-06/2/5832).

Поскольку продажа подарочного сертификата является получением аванса в счет оказания стоматологических услуг, то, в рассматриваемой ситуации, на дату продажи этого сертификата в целях налогообложения необходимо признать доход.

Если условиями договора предусмотрена возможность для физического лица вернуть сертификат и получить за него денежные средства, то при возврате сертификата физическим лицом и, соответственно, при возврате организацией ранее полученного аванса, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат. На что прямо указывает абзац 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ.

Если же в течение установленного договором срока подарочный сертификат физическим лицом не использован, то суммы ранее полученного аванса, хоть и признаются внереализационным доходом согласно выводу ВС РФ, представленному в определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 25.12.2014 N 305-КГ14-1498, однако учитывать эти суммы в целях налогообложения при применении УСН повторно не требуется, так как на дату получения денежных средств за сертификат вся сумма полученного аванса уже была учтена в доходах (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 14.03.2016 N 03-11-06/2/14135).

Бухгалтерский учет

При применении в бухгалтерском учете метода начисления доходов и расходов (общеустановленный метод) сама по себе реализация подарочного сертификата покупателю (рассматриваемая как получение предварительной оплаты за услуги) не образует ни доходов, ни расходов у организации-эмитента сертификата (п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 2 ПБУ 10/99"Расходы организации").

В случае учета подарочных сертификатов на забалансовом счете в условной оценке (к примеру, на счете 006 или ином специально открытом для этих целей счете) при их передаче покупателю отражается его выбытие с забалансового учета (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Учитывая, что организация, применяющая УСН, не признается плательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), в бухгалтерском учете продажу подарочного сертификата и последующий его обмен на услуги можно отразить следующим образом:

Кредит 006

- сертификат передан покупателю;

Дебет 50 (51) Кредит 62, субсчет "Авансы полученные от покупателя сертификата" (76)*(3)

- получены денежные средства от покупателя подарочного сертификата;

Дебет 62, субсчет "Реализация услуг пациенту (предъявителю сертификата)" Кредит 90, субсчет "Выручка"

- отражена выручка от реализации услуг (п. 12 ПБУ 9/99);

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные от покупателя сертификата" (76) Кредит 62, субсчет "Реализация услуг пациенту (предъявителю сертификата)"

- номинал предъявленного сертификата зачтен в оплату оказанных услуг;

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20

- списана себестоимость оказанных пациенту услуг.

В случае, если стоимость оказанных услуг превышает номинал предъявленного сертификата:

Дебет 50 (51) Кредит 62, субсчет "Реализация услуг пациенту (предъявителю сертификата)"

- получена оплата за услуги в части, не покрытой номиналом сертификата.

В случае, когда эмитентом (Вашей организацией) установлен срок, в течение которого может быть предъявлен подарочный сертификат, либо если условиями его выпуска предусмотрено, что номинал в части, превышающей стоимость оказанных услуг, погашается при предъявлении сертификата, оставшаяся сумма аванса подлежит учету организацией в составе прочих доходов (п. 8 ПБУ 9/99):

Дебет 62, субсчет "Авансы, полученные от покупателя сертификата" (76) Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- неиспользованный покупателем аванс по подарочному сертификату учтен в составе доходов.

Если согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета организацией применяется (добровольно) кассовый метод признания доходов и расходов (последний абзац п. 12 ПБУ 9/99, абзац 2 п. 18 ПБУ 10/99, ч.ч. 4, 5 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 5 Информации Минфина России от 29.06.2016 N ПЗ-3/2016, Рекомендации для субъектов малого предпринимательства по применению упрощённых способов ведения бухгалтерского учёта и составления бухгалтерской (финансовой) отчётности), то с учетом раздела 4 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н, полагаем, что рассматриваемые нами операции можно будет отразить в учете следующим образом:

Дебет 50 (51) Кредит 76 (62), субсчет "Авансы, полученные от покупателя сертификата"

- получены денежные средства от покупателя сертификата;

Кредит 006

- сертификат передан покупателю;

Дебет 62, субсчет "Реализация услуг по сертификату N ..." Кредит 90, субсчет "Выручка"

- отражен доход от реализации стоматологических услуг в размере номинала сертификата (последний абзац п. 12 ПБУ 9/99).

На дату фактического оказания услуг пациенту:

Дебет 76 (62), субсчет "Авансы полученные от покупателя сертификата" Кредит 62, субсчет "Реализация услуг по сертификату N ..."

- отражен зачет в размере номинала сертификата. Такую же запись необходимо будет сделать, если физическое лицо в течение срока действия сертификата не обратится за услугами (доход уже учтен, повторно его отражать в учете не требуется).

В случае, если стоимость оказанных услуг превышает номинал предъявленного сертификата:

Дебет 50 (51) Кредит 62, субсчет "Реализация услуг пациенту (предъявителю сертификата N _)"

- получена оплата за услуги в части, не покрытой номиналом сертификата;

Дебет 62, субсчет "Реализация услуг пациенту (предъявителю сертификата N _)" Кредит 90, субсчет "Выручка"

- отражен доход от реализации услуг в части, превышающей стоимость номинала;

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20

- учтены расходы на оказание услуг пациенту в размере оплаченных сумм (поставщикам материалов, заработной платы персонала и т.д. (абзац 2 п. 18 ПБУ 10/99).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

 

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий