Бухгалтерский учет субсидии у коммерческой организации

Организация, находящаяся на общем режиме налогообложения, получила из федерального бюджета субсидию на осуществление НИОКР - создание основного средства (здания). Каков порядок бухгалтерского и налогового учета получения организацией данной бюджетной субсидии? Можно ли списать стоимость материалов и спецоборудования на счет 08?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В бухгалтерском учете организации средства целевого финансирования отражаются в доходах будущих периодов по мере формирования стоимости объекта НИОКР на счете 08 в размере учитываемых расходов.

На момент подписания отчета о целевом использовании бюджетных средств соответствующая отчету сумма увеличивает финансовые результаты деятельности организации в составе прочих доходов.

В целях налогообложения прибыли организации бюджетная субсидия на создание НИОКР учитывается в составе внереализационных доходов организации по мере признания расходов, осуществленных за счет этих средств.

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 1 ст. 78 БК РФ (применительно к рассматриваемой ситуации) субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям) - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в том числе в целях возмещения финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 78 БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям, а также субсидий, указанных в п.п. 6 и 7 ст. 78 БК РФ) - производителям товаров, работ, услуг предоставляются: из федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов Российской Федерации - в случаях и порядке, предусмотренных федеральным законом о федеральном бюджете и принимаемыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами Правительства РФ или актами уполномоченных им федеральных органов государственной власти (федеральных государственных органов).

Бухгалтерский учет

Порядок бухгалтерского учета целевых бюджетных средств регулируется ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" (далее - ПБУ 13/2000). На основании п.п. 1, 4 ПБУ 13/2000 данное ПБУ применяется при формировании в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставленной, в частности, в форме субсидий (именуемых также бюджетными средствами).

Согласно п. 5 ПБУ 13/2000 организация принимает бюджетные средства к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:

- имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;

- имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

Нормы ПБУ 13/2000 подразделяют бюджетные средства на:

- средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.);

- средства на финансирование текущих расходов.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), для обобщения информации о движении бюджетных средств предназначен счет 86 "Целевое финансирование".

Пунктом 7 ПБУ 13/2000 определено, что бюджетные средства отражаются в бухгалтерском учете первоначально либо:

- как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств. При таком варианте полученные из бюджета средства отражаются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

- по мере фактического получения ресурсов. В таком случае с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п., что может отражаться проводкой, в частности, по дебету счета 51 "Расчетный счет" в корреспонденции с кредитом счета 86 "Целевое финансирование".

Выбранный вариант необходимо закрепить в учетной политике организации.

Согласно п. 8 ПБУ 13/2000 бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации. Одновременно по внеоборотным активам, приобретенным за счет бюджетных средств и подлежащим согласно действующим правилам амортизации, в общем порядке начисляются амортизационные отчисления.

При этом порядок отражения в бухгалтерском учете использования бюджетных средств определяется тем, когда произведены расходы, на которые выделены бюджетные средства: до или после получения субсидии.

Как следует из текста вопроса, в рассматриваемом случае речь идет о получении бюджетной субсидии с последующим ее расходованием на создание объекта НИОКР.

Согласно п. 9 ПБУ 13/2000 списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе:

- суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов - на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих согласно действующим правилам амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам. При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы;

- суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов - в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету МПЗ, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске МПЗ в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера.

Также в силу абз. 4 п. 9 ПБУ 13/2000, если выделение бюджетных средств связано с выполнением определенных условий, то период, в течение которого производится списание суммы со счета учета целевого финансирования, должен определяться исходя из времени признания отдельных видов расходов.

В рассматриваемой нами ситуации целевым назначением субсидии является выполнение НИОКР. Следовательно, предоставление субсидии непосредственно связано с соблюдением ряда условий, в том числе в части целевого расходования бюджетных средств на выполнение НИОКР, своевременной отчетности о целевом расходовании и т.п. Полагаем, с учетом этого следует применять положения п. 9 ПБУ 13/2000.

Кроме того, п. 12 ПБУ 13/2000 установлено правило, в соответствии с которым, если организация фактически получила бюджетные средства, но достаточная уверенность в том, что она выполнит условия предоставления этих средств, отсутствует, то в бухгалтерском учете отражаются возникновение целевого финансирования и поступление денежных средств (а также других активов). Эти суммы учитываются как целевое финансирование до получения достаточных подтверждений того, что организация выполнит условия их предоставления.

В отношении бухгалтерского учета расходов на осуществление НИОКР следует отметить следующее.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации (не зная конкретного предназначения будущего объекта НИОКР - создания основного средства (здания)) мы не видим оснований для применения ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", далее - ПБУ 17/02. Аналогичный вывод можно сделать относительно неприменения положений ПБУ 14/07 "Учет нематериальных активов", далее - ПБУ 14/2007.

Вместе с тем положение п. 5 ПБУ 17/02 об отражении в бухгалтерском учете расходов на НИОКР в качестве вложений во внеоборотные активы применим и в рассматриваемой ситуации. Несмотря на то, что обязательного применения правил ПБУ 17/02 и ПБУ 14/2007 в целом для рассматриваемой ситуации не установлено, полагаем, организация вправе ориентироваться на их отдельные нормы (п. 2 Информации Минфина РФ N ПЗ-8/2011 "О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства", Толкование Р111 "Признание затрат на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы").

В частности, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - Инструкция) для обобщения информации, в том числе о расходах организации на НИОКР, предназначен балансовый счет 04 "Нематериальные активы".

Расходы организации на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, учитываются на счете 04 "Нематериальные активы" обособленно.

Как указано в Инструкции, расходы на НИОКР принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 04 в сумме фактических затрат в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ". При списании в установленном порядке расходов на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, на расходы по обычным видам деятельности кредитуется счет 04 в корреспонденции с дебетом счетов учета соответствующих затрат.

К сведению:

Структура инвестиций в основной капитал приводится в приказе Федеральной службы государственной статистики от 25.11.2016 N 746 "Об утверждении официальной статистической методологии определения инвестиций в основной капитал на федеральном уровне". Согласно данной структуре инвестиции в объекты интеллектуальной собственности включают затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, выполненные организациями (за исключением кредитных) собственными силами или являющимися по договору заказчиками указанных работ, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов в соответствии с ПБУ 14/2007. При этом инвестиции в строительство зданий и сооружений не включают затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.

Таким образом, учитывая в том числе положения Инструкции к балансовым счетам 04, 86, 98, в бухгалтерском учете операции, связанные с получением субсидии, могут выглядеть следующим образом:

Дебет 76 Кредит 86

- заключен договор, сумма субсидий достоверно определена;

Дебет 51 Кредит 76

- поступила на расчетный счет сумма субсидии;

Дебет 08 Кредит 02, 10, 70, 60, 76

- учтены в стоимости НИОКР (смотрите Инструкцию к счету 04, 08, п. 5 ПБУ 17/02) амортизация специально приобретенного оборудования, МПЗ, начисленная зарплата со страховыми взносами, работы и услуги сторонних организаций, необходимых в рамках проведения НИОКР;

Дебет 01 Кредит 08

- введены в эксплуатацию объекты ОС, приобретенные в рамках НИОКР;

Дебет 86 Кредит 98

- признан доход будущих периодов в части суммы субсидии, направленной на создание ОС в рамках НИОКР;

Дебет 10 Кредит 60

- приобретены сырье и материалы МПЗ в рамках целевого использования субсидий для НИОКР;

Дебет 86 Кредит 98

- признаны доходы будущих периодов в части суммы субсидии, направленной на покупку сырья и материалов для проведения НИОКР;

Дебет 86 Кредит 98

- признаны доходы будущих периодов в части начисленной зарплаты со страховыми взносами, стоимости работ и услуг сторонних организаций, необходимых в рамках проведения НИОКР;

Дебет 98 Кредит 91

- признан доход в виде бюджетной субсидии в сумме, утвержденной по отчету организации о целевом использовании бюджетных средств (в сумме, тождественной (сопоставимой) с расходами, учтенными, как указано выше, по дебету счета 08).

Следует обратить внимание, что стоимость ОС, учтенная по кредиту счета 98, как указано выше, переносится с прочих доходов только в части начисленной амортизации.

Налог на прибыль

На основании норм ст. 41 НК РФ доходом является экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки (в той мере, в какой такую выгоду можно оценить) и определяемая для организаций в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения прибыли относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ. При этом внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ.

Соответственно, получение организацией денежного финансирования в виде субсидии (в том числе целевой) отвечает приведенному в ст. 41 НК РФ понятию дохода.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поименованы в ст. 251 НК РФ, их перечень является исчерпывающим.

В частности, в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются средства целевого финансирования (имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования). Здесь же приведен и перечень имущества (включая денежные средства), относимого для целей главы 25 НК РФ к средствам целевого финансирования.

Субсидии, полученные коммерческими организациями в том числе на компенсацию затрат, связанных с научно-исследовательскими и конструкторскими работами, или подобные им в данном перечне не упомянуты.

Иным положениям ст. 251 НК РФ субсидии, полученные коммерческими организациями, в том числе в целях осуществления НИОКР, также не соответствуют, следовательно, такие субсидии не признаются целевым финансированием в целях гл. 25 НК РФ и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке.

Поскольку указанная субсидия не является доходом от реализации, то она учитывается в составе внереализационных доходов (смотрите также письма Минфина России от 24.08.2017 N 03-03-07/54271, от 15.04.2016 N 02-01-11/21926, определение ВС РФ от 19.04.2017 N 307-КГ17-3869).

Кроме того, предоставляемые на безвозмездной и безвозвратной основе субсидии могут рассматриваться как безвозмездно полученное имущество и учитываться во внереализационных доходах для целей налогообложения на основании п. 8 ст. 250 НК РФ (письмо Минфина России от 15.09.2016 N 03-03-06/1/53928).

В соответствии с пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов в виде безвозмездно полученных денежных средств датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.

При этом в отношении доходов в виде субсидий, полученных организациями, предусмотрены специальные нормы ст. 271 НК РФ.

Следует отметить, что с 01.01.2015 в соответствии с пп. "б" п. 3 ст. 3 Федерального закона от 29.12.2014 N 465-ФЗ утратил силу п. 4.3 ст. 271 НК РФ, устанавливавший особый порядок учета субсидий, полученных в соответствии с Законом N 209-ФЗ.

С 1 января 2015 года в соответствии с абз. 3 п. 4.1 ст. 271 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.12.2014 N 465-ФЗ) средства в виде субсидий, полученные организациями (за исключением случаев получения субсидий в рамках возмездного договора), признаются в составе внереализационных доходов в следующем порядке:

- субсидии, полученные на финансирование расходов, связанных в том числе с созданием амортизируемого имущества, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. При реализации, ликвидации или ином выбытии указанного имущества полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю дату отчетного (налогового) периода, в котором произошли реализация, ликвидация или иное выбытие указанного имущества, имущественных прав.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация, получившая средства бюджетной субсидии на создание НИОКР - основного средства, учитывает доходы в виде полученной субсидии по мере признания расходов, осуществленных за счет этих средств.

Расходы на НИОКР учитываются в целях налогообложения в соответствии с нормами ст. 262 НК РФ.

Так, в соответствии п. 1 ст. 262 НК РФ расходами на НИОКР, в частности, признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.

Более предметно затраты, относимые к расходам на НИОКР в целях налогообложения, приведены в п. 2 ст. 262 НК РФ. При этом, по нашему мнению, нельзя считать перечень таких расходов исчерпывающим, учитывая формулировку пп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ: к расходам на НИОКР относятся "другие расходы", непосредственно связанные с выполнением НИОКР, в сумме не более 75% суммы расходов на оплату труда, указанных в пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 262 НК РФ расходы на НИОКР, предусмотренные пп.пп. 1-5 п. 2 ст. 262 НК РФ (т.е. исключая отчисления на формирование профильных фондов - пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ), признаются для целей налогообложения независимо от результата в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ, после завершения соответствующих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки.

В силу абз. 2 п. 4 ст. 262 НК РФ налогоплательщик вправе включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иное не предусмотрено ст. 262 НК РФ.

Полагаем, что применительно к рассматриваемой ситуации расходы на НИОКР (профинансированные из бюджета в форме субсидий) могут быть признаны на момент утверждения отчета организации о целевом использовании полученного финансирования.

По нашему мнению, подписанный отчет в полной мере удостоверяет завершение этапа работ согласно имеющемуся плану-графику. Соответственно, вся сумма расходов на НИОКР может быть признана в целях налогообложения в доле, пропорциональной утвержденной сумме целевого использования субсидии.

Таким образом, сумма полученной субсидии учитывается в составе внереализационных доходов на момент утверждения отчета организации.

В подтверждение данного вывода можно привести постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2014 N 17АП-5419/14, свидетельствующее о том, что органами, выдавшими субсидию, иногда по тем или иным причинам после представления отчета оспариваются заявленные в отчете цифры.

Иными словами, до утверждения отчета не представляется очевидным выполнение со стороны организации условий получения субсидии, что оказывает влияние на порядок отражения субсидии в налоговом учете (абз. 6 п. 4.1 ст. 271 НК РФ).

ГАРАНТ

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий