Кто платит НДФЛ в случае отсутствия трудового договора?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В рассматриваемой ситуации налогооблагаемого НДФЛ дохода у обучающихся физических лиц не возникает. Соответственно, ОАО «Р» не должно удерживать у них НДФЛ со стоимости оплаченного обучения (повышения квалификации).

Обоснование вывода:

Объектом налогообложения по НДФЛ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, признаются доходы, полученные ими от источников как в РФ, так и за ее пределами (п. 1 ст. 209 НК РФ).

Для целей исчисления НДФЛ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

На основании пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) организациями за него и в его интересах обучения.

При этом следует учитывать, что ст. 217 НК РФ установлен перечень доходов физических лиц, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДФЛ. Так, на основании п. 21 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.

Из п. 3 ч. 3, п. 2 ч. 4 ст. 12 Федерального закона от 29.12.2012 № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации» следует, что повышение квалификации может осуществляться в рамках основных и дополнительных образовательных программ, что, как мы поняли, и имеет место в рассматриваемой ситуации.

Кроме того, обучение (повышение квалификации) физических лиц в данном случае осуществляется в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию.

В связи с этим считаем, что у физических лиц, за которых организация оплатила обучение, не возникает налогооблагаемого НДФЛ дохода в силу п. 21 ст. 217 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 15.11.2012 № 03-04-05/10-1302). Соответственно, организация не должна удерживать у них НДФЛ со стоимости оплаченного обучения (повышение квалификации).

Отметим, что нормы главы 23 НК РФ не ставят возможность применения рассматриваемого освобождения в зависимость от наличия между обучающимся и организацией, оплатившей такое обучение, трудовых и (или) гражданско-правовых отношений, от формы обучения (очная, заочная и др.), от обязанности обучающегося применить полученные знания исключительно в интересах деятельности оплатившей обучение организации, от способа (формы) оплаты обучения, налогового статуса обучающегося (резидент/нерезидент) и иных подобных критериев, что подтверждают и многочисленные разъяснения специалистов финансового ведомства (смотрите, например, письма Минфина России от 17.09.2015 № 03-04-06/53509, от 15.04.2014 № 03-04-06/17104, от 16.04.2013 № 03-04-06/12870, от 28.02.2013 № 03-04-06/5826, от 04.10.2012 № 03-04-06/6-295, от 02.04.2012 № 03-04-06/6-88, от 20.01.2011 № 03-04-06/6-6, от 15.02.2011 № 03-04-06/6-28).

К сведению:

В том случае, если физическое лицо проходит обучение в образовательной организации, не имеющей соответствующей лицензии, или у физического лица, то освобождение, предусмотренное п. 21 ст. 217 НК РФ, не применяется. Соответственно, суммы, перечисленные организациями за обучение физического лица, могут быть признаны его доходом, полученным в натуральной форме, но только в случае, если оплата обучения осуществлена в интересах физического лица, что следует из системного толкования п. 1 ст. 41 и пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ.

Так, судьи обращают внимание на то, что в качестве обязательного признака получения физическим лицом дохода в натуральной форме положениями пп.пп. 1-2 п. 2 ст. 211 НК РФ называется удовлетворение при этом интересов самого гражданина. Из этого следует, что при решении вопроса о возникновении дохода на основании данных норм НК РФ необходимо учитывать направленность затрат по оплате за гражданина соответствующих товаров (работ, услуг) или имущественных прав на удовлетворение личных потребностей физического лица, либо на достижение целей, преследуемых плательщиком, например работодателем, для обеспечения необходимых условий труда, повышения эффективности выполнения трудовой функции т.п. Одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого налогом (п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ от 21.10.2015).

Контролирующие органы с подобной логикой соглашаются. Так, например, в письме ФНС России от 25.03.2011 № КЕ-3-3/926 представители налоговых органов отметили, что если оплата услуг физическому лицу (проживания в гостинице и проезда) производится в интересах самой организации, оплата таких услуг не приводит к образованию у этого физического лица дохода в натуральной форме, подлежащего налогообложению. В постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2012 № 13АП-3084/12 судьи со ссылкой на приведенное письмо отметили, что норма ст. 211 НК РФ подразумевает не только получение налогоплательщиком дохода от организаций в натуральной форме в виде услуг, но и оказание таких услуг исключительно в интересах налогоплательщика (смотрите также постановление ФАС Центрального округа от 31.05.2005 № А54-3523/04-С3).

Применительно к изучению сотрудниками иностранных языков с привлечением сторонних преподавателей Минфин России письме от 18.07.2006 № 03-05-02-04/111 заключил, что, поскольку оплата обучения сотрудников производится в интересах организации, заключившей договор на их обучение с целью повышения профессионального уровня работников, такие расходы не признаются объектом обложения НДФЛ. Аналогичное мнение Минфин России выразил и в письмах от 14.10.2013 № 03-04-06/42692, от 17.07.2009 № 03-04-06-02/50.

В определении ВАС РФ от 27.11.2009 № ВАС-14846/09 судьи указали, что плата за обучение по договору с учебным заведением для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров является затратами организации, произведенными в первую очередь в ее интересах, что свидетельствует об отсутствии исключительно личного интереса физических лиц и, соответственно, об отсутствии личного дохода, подлежащего налогообложению. Следовательно, денежные средства, уплаченные обществом за обучение его работника, не являются объектом налогообложения НДФЛ.

Таким образом, если в рассматриваемой ситуации обучение физических лиц проводится преимущественно в интересах организации, оплачивающей такое обучение, то с учетом приведенных аргументов можно прийти к выводу, что налогооблагаемых НДФЛ доходов в натуральной форме у них изначально не возникает, независимо от возможности применения п. 21 ст. 217 НК РФ. Вместе с тем отметим, что подобный подход может привести к возникновению претензий со стороны налоговых органов, которые, вероятнее всего, будут настаивать на уплате НДФЛ во всех случаях, когда применение п. 21 ст. 217 НК РФ невозможно.

Полагаем, что при решении вопроса о необходимости удержания НДФЛ с физических лиц, за которых организацией оплачены услуги, наличие между ними трудовых или гражданско-правовых отношений имеет значение в том случае, если нет оснований для применения п. 21 ст. 217 НК РФ. Если данная норма применяется, то наличие указанных отношений между физическими лицами, проходящими обучение, и организацией, оплачивающей такое обучение, роли не играет.

ГАРАНТ

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий