Налоговая выгода и солидарная ответственность плательщиков НДС

Давно уже стала хрестоматийной ситуация с возмещением НДС из бюджета, когда налоговое правонарушение совершает (фактически или предположительно) один налогоплательщик (например, не отражает выручку в налоговом учете, не уплачивает НДС в бюджет и т.д.), а негативные последствия этого претерпевает другой - его контрагент по сделке, возмещающий по ней НДС из бюджета. Проведем ретроспективный правовой анализ этой ситуации, рассмотрим зарубежную практику, а также способы защиты, которые может применить фирма в налоговых спорах.

Солидарная ответственность по признаку добросовестности

В 2003 году Конституционный Суд РФ установил исходя из статьи 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями основного закона РФ, что налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Судьи также указали, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на компании дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством (определение КС РФ от 16.10.2003 № 329-О).

К сожалению, в 2004 году Конституционный Суд РФ отступил от этой правовой позиции, чем создал возможность для внедрения солидарной ответственности в налоговые правоотношения. В Определении № 324-О (определение КС РФ от 04.11.2004 № 324-О (далее - Определение № 324-О)), разъясняющем Определение № 169-О (определение КС РФ от 08.04.2004 № 169-О (далее - Определение № 169-О)), было установлено, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности уплаты НДС в бюджет в денежной форме. Однако судьи не обратили внимания (либо не захотели этого сделать), что субъекты - носители права на возмещение НДС и носители обязанности его уплаты в бюджет - разные лица. Такой неожиданный и излишний с точки зрения разъяснения смысла Определения № 169-О вывод суда сориентировал определенным образом всех правоприменителей.

Эстафету поддержки солидарной ответственности в ноябре 2005 года принял Высший Арбитражный Суд РФ (ВАС РФ). В одном из постановлений он указал (пост. Президиума ВАС РФ от 01.11.2005 № 9660/05), что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика и в случае, если установлена недобросовестность фирмы, ей может быть отказано в защите прав, в том числе права на возмещение налога. Вычет по НДС предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат на уплату налога поставщикам товаров (работ, услуг) и связан с необходимостью подтверждения надлежащими документами факта приобретения и оплаты товаров.

В декабре того же года в трех постановлениях по делам одной компании Президиум ВАС РФ отменил все ранее вынесенные решения в ее пользу только на том основании, что нижестоящими судами не были учтены обстоятельства взаимоотношений фирмы с ее контрагентами (пост. Президиума ВАС РФ от 13.12.2005 № 10048/05, 10053/05, 9841/01). Президиум ВАС РФ также указал, что наличие законно необходимого комплекта документов для возмещения НДС не может быть достаточным условием для такого возмещения. Необходимо учесть результаты встречной проверки контрагентов с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить НДС в бюджет в денежной форме.

Таким образом, в середине 2000-х годов государство в лице органов исполнительной и судебной власти предложило внедрить в практику налогового администрирования забытый институт раннего права «круговая порука» (или солидарная ответственность), когда налоговый ущерб бюджета (реальный или мнимый) погашался за счет невиновных лиц. По мнению судей, из-за этого сохраняется ситуация, когда компания зависит от добросовестности своих контрагентов (см.: Палитра юридической практики // Приложение к газете «Коммерсант С.-Петербург» от 31.01.2011 № 15/П (4555)).

Судебная доктрина налоговой выгоды и примеры ее реализации ВАС РФ

В 2006 году Пленум ВАС РФ в Постановлении № 53 (пост. Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (далее - Постановление № 53)) предложил вместо признаков доброй или недоброй совести налогоплательщиков использовать концепцию обоснованной или необоснованной налоговой выгоды. Эта концепция называет типовые признаки налогового мошенничества и предлагает алгоритмы их доказывания.

Ответ на вопрос о солидарной налоговой ответственности дает пункт 10 Постановления № 53. В нем сказано, что факт нарушения контрагентом своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения фирмой необоснованной налоговой выгоды. Такая выгода может быть признана необоснованной, если инспекторы докажут, что компания действовала без должной осмотрительности, осторожности и могла знать о нарушениях, допущенных контрагентом. Некоторые случаи такой осведомленности ВАС РФ называет:

• контрагент является взаимозависимым или аффилированным с фирмой лицом;
• контрагент у фирмы единственный, либо такие контрагенты составляют большинство.

Примером применения самим ВАС РФ описанной выше доктрины служит постановление, вынесенное в 2008 году (пост. Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 № 12210/07). Суть дела состоит в следующем. Фирма (покупатель) приобрела нежилую московскую недвижимость (многоэтажное промышленное здание). Продавец показал в отчетности НДС к уплате, но скрылся, не уплатив его в полном объеме. Инспекторы предъявили претензии покупателю, а последний обратился в суд, который указал, что покупатель имел реальную возможность изучить историю предыдущих сделок с недвижимостью, свидетельствующую о целенаправленных действиях контрагента на уклонение от уплаты НДС в бюджет. Недостаточная осмотрительность покупателя в выборе контрагента - продавца, не исполнившего свои обязанности по уплате НДС в бюджет, повлекла отказ в праве на налоговый вычет. Признак сомнительности сделки - быстрая (в течение нескольких дней) перепродажа здания с высокой наценкой (383%). При должной степени осмотрительности фирма могла узнать о противоправных намерениях своего контрагента.

В другом постановлении (пост. Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09) судьи указали, что обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения вычета по НДС покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 Налогового кодекса, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении последним требований по оформлению нет оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости содержащихся в этих документах сведений (если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что покупатель знал либо должен был знать о предоставлении недостоверных либо противоречивых сведений).

Отмечу, что факт реальности спорных хозяйственных операций не спасет фирму от признания инспекторами получения необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения НДС, если ее единственный или основной поставщик - неплательщик налогов (пост. Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12).

Арбитражная практика по налоговой выгоде

Сегодня суды оценивают обоснованность или необоснованность налоговой выгоды на основании доказательств реальности спорных хозяйственных операций и доказательств осмотрительности налогоплательщика при выборе контрагента. В качестве примера можно привести следующее дело (пост. ФАС МО от 18.06.2013 № Ф05-5748/13).

По итогам камеральной налоговой проверки инспекция отказала фирме в возмещении НДС, доначислила пени и штраф. В обоснование своих действий контролеры сослались на взаимозависимость компании с производителем товара, указанного в счетах-фактурах, которая использовалась для согласованных недобросовестных действий, направленных на незаконное занижение налоговых платежей. А также на то, что реальных хозяйственных операций с признаками, присущими договору купли-продажи (поставки), у фирмы с данным контрагентом по спорным счетам-фактурам не происходило, все представленные первичные документы носили формальный характер и были созданы для фиктивного документооборота, создания видимости сделки.

Судьи отклонили указанные выше доводы, исходя из отсутствия у налоговиков достаточных и убедительных доказательств. Они указали на то, что такие доводы противоречат сложившемуся в правоприменительной практике подходу к оценке обоснованности налоговой выгоды. Фирма представила как в материалы дела, так и в ходе налоговой проверки надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие право на налоговые вычеты. Достоверность указанных в документах сведений не была опровергнута инспекцией. Вступая в хозяйственные отношения, фирма исходила из того, что контрагент является известным и единственным дистрибьютором и оптовым продавцом детских товаров, который широко рекламировал свою деятельность в Интернете, принимал участие в международных специализированных выставках. При этом до сделки компания запросила и получила его устав, свидетельство о государственной регистрации, свидетельство о постановке на налоговый учет, протокол о назначении генерального директора.

В настоящее время любая фирма может оказаться в подобной ситуации. По мнению ВАС РФ, одной лишь документальной ошибки недостаточно для признания налоговой выгоды необоснованной. Следует проверять и реальность хозяйственной операции. Подтверждением такой реальности могут служить любые допустимые, относимые и достоверные доказательства (налогоплательщика, инспекции, третьих лиц). Например, банковские выписки по счетам контрагентов, факты перепродажи спорного товара или использования его в производственной деятельности фирмы. Нарушения контрагента (несдача отчетности, неуплата налогов, отсутствие по месту учета) сами по себе также не означают нереальности хозяйственной операции.

Доказательствами должной осмотрительности компании являются:

• получение подтверждения полномочий лица, представляющего контрагента, на подписание документов от имени этого контрагента;
• проверка предыдущих сделок контрагента с недвижимостью и уплаты им в бюджет НДС;
• проверка регистрации контрагента по сайту ФНС России;
• получение выписки из ЕГРЮЛ, подтверждающей правоспособность контрагента;
• проверка лицензии будущего контрагента, его репутации на рынке.

При этом информация о контрагенте может быть любой, но она должна быть получена из доступных источников (включая сайты Интернета).

Отмечу, что для отказа в праве на налоговый вычет инспекторы должны доказать, что налогоплательщик знал или должен был знать о недостоверности информации в первичных документах контрагента и его налоговых правонарушениях.

Международный опыт борьбы с групповым налоговым мошенничеством

Зарубежные налоговые консультанты признают, что с введением общего рынка обострилась проблема злоупотреблений при возмещении НДС и мошенничества при уплате налогов (см.: Буссе Р. Аспекты злоупотреблений, связанные с возмещением НДС в Европейском Союзе // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2009 года. По материалам 7-й Международной научно-практической конференции 23-24 апреля 2010 г. М.: Статут, 2011). Наиболее распространенная форма уклонения от уплаты налогов состоит в том, что поставщик выставляет счет-фактуру и после этого исчезает, не декларируя и (или) не уплатив НДС, а фирма-покупатель при этом использует свое право на налоговый вычет.

В западной экономической литературе такого поставщика называют «missing trader», что соответствует понятию «фирма-однодневка». В целях борьбы с таким явлением страны - члены ЕС используют разные меры. Директива Совета ЕС о совместной системе налога на добавленную стоимость от 28 ноября 2006 года № 2006/112/EС в действующей редакции разрешает национальным законодательствам стран - членов ЕС возлагать ответственность за уплату НДС на лица, не являющиеся налогоплательщиками-поставщиками. Основываясь на данной норме, такие страны, как Великобритания, Германия, Португалия, при определенных условиях возлагают на налогоплательщика ответственность за неуплату НДС его недобросовестными контрагентами (фирмами-однодневками).

Означает ли это, что в налоговом праве стран ЕС также действует принцип солидарной ответственности? Отнюдь нет. Объективному вменению налоговой ответственности и круговой налоговой поруке препятствуют нормы национальных законодательств стран ЕС и правоприменительная практика.

Так, параграф 25d Закона ФРГ об НДС гласит, что фирма-покупатель несет ответственность за оплату НДС по поставщикам предыдущих контрагентов в случаях, когда выставившее счет-фактуру лицо преднамеренно уклонилось от уплаты налога или умышленно создало ситуацию своей неплатежеспособности, а покупатель при заключении договора знал или, при должной степени осмотрительности, свойственной добросовестному коммерсанту, мог знать об этом. Например, Финансовый суд земли Саксония-Анхальт (ФРГ) в решении от 14 июля 2008 года № 1 К344/03 указал, что чем ближе взаимоотношения налогоплательщика с участником «карусельной» схемы, тем выше вероятность его информированности о своем участии в мошенничестве.

При этом налоговые органы ФРГ не отказывают «неосторожному» налогоплательщику в налоговых вычетах НДС, а возлагают на него обязанность уплатить НДС за своего недобросовестного контрагента (см.: Буссе Р. Актуальные вопросы и практика возмещения НДС в ФРГ // Налоговед № 6, 2011 г. С. 79). Очевидно, что такой подход гораздо гуманнее, поскольку отказ в вычете всего входного НДС означает по сути, что фирме вменяется в обязанность уплатить в бюджет НДС за всех лиц, участвовавших когда-либо в производстве и реализации приобретенного им товара. Допустимость такой нормы и ее соответствие европейскому праву подтверждены решением Суда ЕС от 11 мая 2006 года № С-384/04 в деле Federation of technical industries.

Решением по делу Teleos от 27 сентября 2007 года № С-409/04 Суд ЕС постановил: «Нельзя отказать добросовестному налогоплательщику в освобождении от НДС применительно к поставке из одной страны ЕС в другую, если предоставленные на первый взгляд обосновывающие право на освобождение вещественные доказательства впоследствии оказались ненадлежащими, но преднамеренная причастность налогоплательщика к схеме злоупотребления не доказана, налогоплательщик предпринял все приемлемые меры предосторожности, чтобы не стать участником такой схемы».

В решении по делу Netto Supermarkt от 21 февраля 2008 года № С-271/06 можно прочесть: «Освобождению от НДС операций по вывозу товаров не противостоит тот факт, что документальное подтверждение вывоза сфальсифицировано контрагентом, но налогоплательщик при всей осмотрительности, свойственной добросовестному коммерсанту, обнаружить этого не смог» (см.: Буссе Р. Актуальные вопросы и практика возмещения НДС в ФРГ // Налоговед № 6, 2011 г. С. 177).

Бельгийский кодекс НДС (ст. 79 (2)(2) и 51 bis (4)) предусматривает отказ в вычете входного НДС и солидарную ответственность за неуплату НДС в бюджет контрагентом, если налогоплательщик во время поставки знал или должен был знать, что НДС в последовательности действий не был или не будет уплачен в бюджет (см.: Демейер К. Бельгийский опыт борьбы со злоупотреблениями при использовании вычетов НДС // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2009 года. По материалам 7-й Международной научно-практической конференции 23-24 апреля 2010 г. М.: Статут, 2011. С. 198).

Примером проявления аналогичных правовых подходов служит решение Европейского Суда по правам человека по делу «Bulves AD против Болгарии» (см.: пост. Палаты Европейского Суда по правам человека от 22.01.2009 № 3991/03 (перевод решения на русский язык опубликован на сайте www.nalogoved.ru)). Судьи провозгласили недопустимость возложения государством негативных последствий на налогоплательщика за противоправные действия его контрагента. При этом была учтена реальность хозяйственной операции, а также тот факт, что налогоплательщик не знал и не мог знать о налоговом мошенничестве своего контрагента и отсутствие правовой возможности возместить свой налоговый ущерб в порядке регресса за счет виновного лица.

Таким образом, европейский опыт борьбы с необоснованным возмещением НДС гораздо гуманнее российского.

Актуальная бухгалтерия

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий