Налогообложение иностранного сотрудника: порядок пересчета НДФЛ

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Вернуть сумму излишне уплаченного НДФЛ за окончившийся налоговый период (за 2014 год) налогоплательщику может только налоговый орган. Для этого сотруднику необходимо самостоятельно подать в территориальный орган ИФНС декларацию по форме 3-НДФЛ. Налоговый агент (работодатель) не имеет законных оснований для пересчета налоговой базы по НДФЛ за истекший налоговый период (2014 год). В 2015 году, с момента получения сотрудником статуса резидента, НДФЛ считается по ставке 13% нарастающим итогом с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Обоснование вывода:

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

1) от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

2) от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

То есть доход, полученный от источников в РФ, в любом случае подлежит обложению НДФЛ (исключение составляют ситуации, когда иной порядок предусмотрен международным договором между РФ и соответствующей страной - ст. 7 НК РФ).

К доходам от источников в Российской Федерации относится в том числе вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются:

- физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ;

- физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, но получающие доходы от источников в РФ.

Для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах под физическими лицами понимаются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства (п. 2 ст. 11 НК РФ). Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ)*(1). То есть при рассмотрении вопроса о налоговом статусе физического лица следует учитывать любой непрерывный 12-месячный период, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году) (письма Минфина России от 21.10.2013 № 03-04-05/43779, от 10.02.2012 № 03-04-06/6-30, от 28.10.2011 № 03-04-06/6-293, от 26.05.2011 № 03-04-06/6-123, от 14.04.2011 № 03-04-05/6-257).

Определение налогового статуса налогоплательщика необходимо для применения соответствующей налоговой ставки. Так, по общему правилу для налогоплательщиков-резидентов налоговая ставка установлена в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). В отношении доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися резидентами РФ, налоговая ставка устанавливается в размере 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Кроме того, налоговые резиденты РФ при определении размера налоговой базы по НДФЛ имеют право воспользоваться различными налоговыми вычетами, виды и порядок предоставления которых регламентированы ст.ст. 218-221 НК РФ. Нерезиденты РФ прав на такие вычеты не имеют (п. 4 ст. 210 НК РФ)*(2).

На основании п. 1 ст. 226 НК РФ исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить исчисленную сумму налога обязаны налоговые агенты, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы.

В целях правильного применения налоговой ставки для исчисления суммы НДФЛ налоговому агенту необходимо определять налоговый статус физического лица на каждую дату выплаты дохода (письма Минфина России от 26.04.2012 N 03-04-06/6-123, от 21.02.2012 № 03-04-05/6-206, от 14.07.2011 № 03-04-06/6-169, ФНС России от 19.12.2011 № ЕД-4-3/21628@ и другие). Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ датой получения дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход, либо последний день работы.

Налоговый статус физического лица может неоднократно меняться в зависимости от времени его нахождения в Российской Федерации и за ее пределами. Если физическое лицо становится резидентом РФ, то с момента приобретения статуса резидента его доходы должны облагаться по ставке 13% и наоборот, если физическое лицо утрачивает статус резидента, то с момента потери статуса полученные им доходы облагаются налогом по ставке в размере 30% (ст. 224 НК РФ).

В рассматриваемом случае по итогам 2014 года налогоплательщик имел статус нерезидента РФ, однако в следующем налоговом периоде (в 2015 году) он приобрел статус резидента РФ.

Подпунктом 1.1 ст. 231 НК РФ установлено, что возврат суммы НДФЛ налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента РФ производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента РФ в этом налоговом периоде, в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

Поэтому, в силу прямой нормы закона, вернуть сумму излишне уплаченного НДФЛ за окончившийся налоговый период (за 2014 год) налогоплательщику может только налоговый орган. Для этого сотруднику необходимо самостоятельно подать в территориальный орган ИФНС декларацию по форме 3-НДФЛ.

Что касается текущего налогового периода (года в котором произошло изменение статуса - 2015 год), то тут порядок несколько иной.

Так, первым абзацем п. 3 ст. 226 НК РФ установлено, что исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ (13%), начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. При этом абзацем 2 п. 3 ст. 226 НК РФ определено, что сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные (отличные от 13%) налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

Буквальное прочтение данной нормы означает, что:

- в том случае, когда применяется ставка НДФЛ 13%, налог считается по следующей формуле: НДФЛ = сумма дохода за весь год (нарастающим итогом) х 13%, то есть в январе - доход за январь х 13%, в феврале - (доход за январь + доход за февраль) х 13%, в марте - (доход за январь + доход за февраль + доход за март) х 13% и т.д.;

- в том случае, когда применяется ставка, отличная от 13%, например 30%, НДФЛ рассчитывается отдельно по каждой сумме дохода, то есть в январе - доход за январь х 30%, в феврале - доход за февраль х 30%, в марте - доход за март х 30% и т.д.

В рассматриваемой ситуации статус резидента сотрудник приобретает в апреле 2015 года, соответственно, на 30 апреля 2015 года налог рассчитывается следующим образом: вся сумма дохода, полученная работником за период с января по апрель 2015 года, умножается на 13% (сумма НДФЛ, удержанная у сотрудника за период с января по март 2015 года).

Обращаем Ваше внимание, что пересчитывать НДФЛ за прошлые месяцы январь-март 2015 года по ставке 13% не нужно. То есть не нужно, например, вносить исправительную запись в расчет «январского» НДФЛ (вместо 30% умножать на 13%). На тот момент НДФЛ был рассчитан верно, на момент расчета сотрудник еще не был резидентом.

Смотрите дополнительно письма Минфина России от 20.12.2011 № 03-04-06/6-350, от 02.09.2011 № 03-04-06/6-199, от 10.02.2012 № 03-04-06/6-30, от 03.10.2013 № 03-04-05/41061, от 15.11.2012 № 03-04-05/6-1301, от 05.04.2012 № 03-04-05/6-443, ФНС России от 09.06.2011 № ЕД-4-3/9150, от 05.09.2011 № ЕД-2-3/738@, от 21.09.2011 № ЕД-4-3/15413@, от 16.09.2013 № БС-2-11/615@.

Для наглядности рассмотрим пример. Предположим, что заработная плата сотрудника составляет 50 000 рублей ежемесячно. Стандартные вычеты для удобства расчета не применяем. С января по март 2015 года сотрудник не являлся резидентом РФ, в апреле приобрел статус резидента РФ.

1. С января по март 2015 года НДФЛ считался с применением ставки 30%: отдельно по каждому месяцу - 50 000 рублей х 30% = 15 000 рублей. Всего за период удержано: 15 000 рублей х 3 месяца = 45 000 рублей.

2. В апреле 2015 года НДФЛ будет рассчитан так: 200 000 рублей (сумма дохода за период с января по апрель) х 13% = 26 000 рублей. То есть с налогоплательщика НДФЛ удерживать не нужно (26 000 рублей - 45 000 рублей = - 19 000 рублей (отрицательная величина)).

3. Аналогично считаем в мае: 250 000 рублей х 13% = 32 500 рублей. То есть и в мае налог удерживать не нужно (32 500 рублей - 45 000 рублей = - 12 500 рублей (отрицательная величина)).

4. В июне налог считается так: 300 000 рублей х 13% = 39 000 рублей. Налог удерживать не нужно (39 000 рублей - 45 000 рублей = - 6 000 рублей (отрицательная величина)).

5. В июле расчет будет выглядеть так: 350 000 рублей х 13% = 45 500 рублей. Сумма НДФЛ к уплате в бюджет составит: 45 500 рублей - 45 000 рублей = 500 рублей.

И т.д.

Таким образом, мы видим, что до окончания налогового периода, в течение которого сотрудник приобрел статус резидента РФ, сумма НДФЛ, ставшая излишне удержанной в связи с приобретением им этого статуса, фактически "возвращается" налоговым агентом путем неудержания НДФЛ (исчисленной по налоговой ставке 13%) из текущих доходов налогоплательщика.

Если же суммы НДФЛ, удержанные организацией с доходов сотрудника по ставке 30%, были зачтены не полностью и после проведения указанного зачета осталась сумма НДФЛ, подлежащего возврату, то возврат налогоплательщику указанной суммы будет осуществляться налоговым органом в озвученном выше порядке, предусмотренном п. 1.1 ст. 231 НК РФ. Смотрите также письма Минфина России от 29.11.2012 № 03-04-06/6-335, от 16.05.2011 № 03-04-06/6-108, от 28.04.2011 № 03-04-06/6-102, от 14.04.2011 № 03-04-05/6-256, от 14.04.2011 № 03-04-05/6-258, от 05.04.2011 № 03-04-06/6-74, от 31.03.2011 № 03-04-05/6-204, от 21.03.2011 № 03-04-06/6-48.

ГАРАНТ

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий