Компенсация расходов по содержанию сдаваемого в аренду имущества в перечень доходов, исключаемых из налогообложения, не входит

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Представленный в вопросе способ оформления взаимоотношений по содержанию общего имущества не противоречит нормам ГК РФ.

У организации не возникает налогооблагаемого дохода в виде сумм возмещения расходов на электроэнергию, полученных от других собственников здания.

Налогооблагаемый доход возникает в виде сумм превышения оплаченных за организацию другими собственниками коммунальных услуг над суммой затрат по электроэнергии, оплаченных организацией за этих собственников.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

В соответствии со ст. 209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Этим правам корреспондирует обязанность собственника нести бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 210 ГК РФ).

Поскольку снабжение нежилых помещений в здании электрической энергией, водой, уборка этих помещений необходимы для использования имущества по его назначению, расходы по обеспечению снабжения помещений этими видами коммунальных ресурсов относятся к бремени содержания имущества, которое в силу требования закона обязан нести его собственник.

Согласно ст. 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. Обязательства возникают из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в ГК РФ (п. 2 ст. 307 ГК РФ). При отсутствии договорных отношений у собственника недвижимого имущества, потребляющего коммунальные ресурсы, но не оплачивающего их стоимость, возникает обязательство вследствие неосновательного обогащения, а именно обязанность вернуть неосновательно приобретенное или сбереженное имущество лицу, за счет которого оно приобретено или сбережено (п. 1 ст. 1102 ГК РФ).

Иными словами, независимо от того, оформлены ли гражданско-правовым договором отношения, связанные с использованием собственниками нежилых помещений в здании, тех или иных видов коммунальных ресурсов (воды, электроэнергии и т.д.), собственники обязаны нести расходы по оплате стоимости таких ресурсов, которые составляют бремя содержания принадлежащего им имущества (смотрите также постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10.07.2014 № Ф01-2429/14, ФАС Поволжского округа от 05.05.2014 № Ф06-6033/13, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2014 № 17АП-5581/14).

В соответствии с п. 2 ст. 1 ГК РФ граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. Принцип свободы договора, предполагающий возможность граждан и юридических лиц урегулировать свои отношения любым гражданско-правовым договором, закреплен также ст. 421 ГК РФ.

Поэтому собственники нежилых помещений в здании не лишены права урегулировать свои отношения по распределению расходов на снабжение здания коммунальными ресурсами путем заключения гражданско-правового договора, предусматривающего, в частности, обязанность собственников по оплате таких расходов, порядок определения доли имущества (площади помещений), соответствующей доле каждого из собственников в расходах по оплате коммунальных ресурсов в пользу ресурсоснабжающих организаций, и т.д. Гражданским законодательством договор, регулирующий такие отношения, не предусмотрен в качестве отдельного вида гражданско-правового договора, что, однако, не препятствует его заключению, так как согласно п. 2 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Условия любого гражданско-правового договора могут быть определены по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п. 4 ст. 421 ГК РФ). На практике собственники помещений в нежилом здании нередко урегулируют соответствующие отношения путем заключения договора о совместном содержании (совместной эксплуатации) здания (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 26.09.2013 № Ф06-8188/13 по делу № А57-906/2013, ФАС Центрального округа от 17.06.2011 № Ф10-1419/10, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.2007 № Ф04-9397/2006(30655-А70-8), Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2014 № 13АП-5545/14).

В связи с изложенным обратим также внимание на Пленум ВАС РФ, в п. 3 постановления от 23.07.2009 № 64 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров о правах собственников помещений на общее имущество здания» (далее - Постановление № 64) суд отметил, что право общей долевой собственности на общее имущество принадлежит собственникам помещений в здании в силу закона вне зависимости от его регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Этот вывод касается и отношений собственников помещений, расположенных в нежилом здании, возникающих по поводу общего имущества в таком здании, к которым, поскольку они прямо законом не урегулированы, по аналогии закона (п. 1 ст. 6 ГК РФ) применяются нормы ст.ст. 289, 290 ГК РФ, ст. 36 Жилищного кодекса РФ (далее - ЖК РФ), регулирующие отношения собственников помещений в многоквартирном доме. Поэтому собственнику отдельного помещения в здании во всех случаях принадлежит доля в праве общей собственности на общее имущество здания (п. 1 Постановления № 64). Следовательно, принадлежность упомянутых в вопросе нежилых помещений, находящихся в общей долевой собственности, должна определяться в соответствии с требованиями закона (смотрите также п.п. 2 и 5 Постановления № 64). Распределение расходов на содержание общего имущества в нежилом здании также может быть предметом соглашения между собственниками помещений в здании (п. 6 Постановления № 64).

Отметим, что по аналогии с нормами жилищного законодательства (ст. 44, ч.ч. 1, 2 ст. 162 ЖК РФ) собственники помещений в нежилом здании вправе соглашением между собой урегулировать весь комплекс вопросов, связанных с эксплуатацией здания, содержанием мест общего пользования, приобретением коммунальных услуг и распределением расходов на их оплату. Совершение необходимых действий, в том числе направленных на обеспечение снабжения всех помещений в здании энергией, водой, услугами по уборке, может быть поручено одному или нескольким из собственников помещений (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 01.07.2013 № Ф08-3361/13, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2014 № 08АП-12091/130).

Обращаем Ваше внимание, что заключение сделок между взаимозависимыми лицами действующим законодательством не запрещено. Наличие взаимозависимости может повлечь лишь контроль цены сделки со стороны налоговых органов и доначисление сумм налогов в случае ее занижения (завышения) по сравнению с рыночной (ст. 105.3 НК РФ).

Налогообложение компенсационных выплат

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст.ст. 249 и 250 НК РФ. При этом доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, при определении объекта налогообложения не учитываются (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Заметим, что статьей 251 НК РФ установлен закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы (смотрите, например, письмо Минфина России от 04.07.2013 № 03-03-06/4/25615).

Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).

При применении УСН датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

По мнению Минфина России, суммы платежей, в частности, арендаторов за коммунальные услуги, поступающие арендодателю, должны учитываться в составе доходов арендодателя при определении им налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. При этом представители финансового ведомства обращают внимание, что ст. 251 НК РФ не предусматривает исключение из доходов возмещения стоимости коммунальных расходов, поступающего арендодателю от арендатора (смотрите, например, письма Минфина России от 12.05.2014 № 03-11-11/22068, от 07.08.2013 № 03-11-06/2/31776, от 18.07.2012 № 03-11-11/210, от 11.03.2012 № 03-11-11/72, от 22.02.2012 № 03-11-06/2/31, от 24.10.2011 № 03-11-06/2/145). Поддерживают данную точку зрения и налоговые органы (письма УФНС России по Иркутской области от 31.08.2011 № 16-26/016598@, УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 № 20-14/2/120232).

Применительно к Вашей ситуации перечнем доходов, поименованных в ст. 251 НК РФ, не предусмотрены и компенсации за потребленные коммунальные услуги и уборку помещений, уплачиваемые одним из собственников здания другому собственнику этого здания, организующему обеспечение общего имущества энергоносителями и другими аналогичными услугами (далее - ответственный собственник).

Поэтому не исключено, что позиция, изложенная в вышеприведенных письмах уполномоченных органов, может применяться и к возмещаемым расходам, указанным в вопросе.

Заметим, что суды ранее придерживались иной позиции и считали, что суммы возмещения по оплате коммунальных платежей, полученные от арендаторов, не являются доходом арендодателя, поскольку в данном случае не осуществляется перепродажа этих услуг арендаторам, а компенсируются затраты арендодателя по оплате коммунальных услуг. Если арендодатель не осуществляет реализации коммунальных услуг, выручки от этой операции не имеет, сумма возмещения коммунальных расходов не является объектом обложения единым налогом (смотрите постановления ФАС Уральского округа от 04.08.2009 № Ф09-4747/09-С2, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2009 № 18АП-2025/2009, ФАС Волго-Вятского округа от 21.04.2008 № А39-362/2007, ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2006 № А56-24646/2005).

В то же время позднее в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 № 9149/10 суд поддержал мнение контролирующих органов. В суде рассматривалась ситуация, в которой обязанность по обеспечению арендуемого помещения отоплением, электроснабжением, водоснабжением и водоотведением, канализацией, вывозом бытового мусора и услугами связи договором аренды была возложена на арендодателя (предпринимателя).

Как указал суд, оплачивая коммунальные и иные связанные с содержанием торгового павильона услуги, предприниматель исполнял собственную обязанность, возлагаемую на него договором аренды, по предоставлению арендатору имущества в состоянии, соответствующем его назначению, в связи с чем оплата этих услуг является затратами, необходимыми для осуществления предпринимателем деятельности, направленной на получение дохода от сдачи имущества в аренду. Поэтому компенсация арендатором стоимости данных услуг приводит к образованию экономической выгоды на стороне арендодателя.

При этом суд также отметил, что компенсация расходов по содержанию сдаваемого в аренду имущества в перечень доходов, исключаемых из налогообложения, не входит.

Исходя из аналогичных условий договоров аренды указанное мнение ВАС РФ впоследствии нашло отражение в постановлениях арбитражных судов (постановления Шестого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2015 № 06АП-162/15, ФАС Дальневосточного округа от 19.05.2014 № Ф03-1447/14 по делу № А73-12850/2013, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2013 № А78-2586/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.10.2012 № А46-2727/2012, ФАС Московского округа от 14.11.2012 № Ф05-12716/12 по делу № А41-10748/2012).

По нашему экспертному мнению, компенсация коммунальных платежей одним собственником здания ответственному собственнику этого же здания не является доходом последнего, так как ответственный собственник не получает дохода в виде экономической выгоды, полученной им в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ).

Как следует из вопроса, в рассматриваемом случае ответственный собственник части здания не является энергоснабжающей организацией.

Перепродажу коммунальных ресурсов ответственный собственник не осуществляет, отношения, связанные с распределением между собственниками расходов на оплату коммунальных услуг, урегулируются не договором электроснабжения, а иным гражданско-правовым договором, предметом которого является именно порядок определения доли расходов в содержании (эксплуатации) здания, которая приходится на каждого из собственников помещений, и возмещение части расходов собственнику помещений, фактически осуществляющему эти расходы.

Получение же этих денежных средств не приводит к появлению дохода (экономической выгоды) у их получателя, так как они подлежат перечислению ресурсоснабжающей организации в том же размере, в котором указанный собственник их получил, иными словами, перечисление денежных средств носит транзитный характер.

По нашему мнению, фактические обстоятельства, которые были предметом рассмотрения Президиумом ВАС РФ в постановлении от 12.07.2011 № 9149/10, отличаются от изложенных в вопросе, так как в рассматриваемой ситуации ответственный собственник, в отличие от арендодателя, оплачивает коммунальные услуги в отношении помещений, которые ему не принадлежат и которые он не использует в связи с осуществляемой им предпринимательской деятельностью.

Этот вывод можно подтвердить и рядом материалов судебной практики, сложившейся после вступления в силу постановления Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 № 9149/10, в которых рассматривались вопросы, связанные с возмещением одному из собственников помещений в здании расходов на оплату коммунальных услуг (постановления ФАС Центрального округа от 11.09.2012 № Ф10-3145/12, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2013 № 19АП-4978/13, дополнительно смотрите постановление ФАС Уральского округа от 12.05.2012 № Ф09-2944/12).

В то же время наличие арбитражной практики свидетельствует о возникновении претензий со стороны налоговых органов, при невключении налогоплательщиком в состав налогооблагаемых доходов сумм, полученных им в качестве возмещения понесенных расходов на оплату коммунальных услуг, так как в ст. 251 НК РФ указанные суммы не поименованы.

Однако, если между собственниками здания будут заключены отдельные агентские (посреднические) договоры на коммунальные услуги и уборку, сумма их возмещения не включается в доход ответственного собственника (агента), а облагается налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, только сумма агентского вознаграждения, величина которой может быть установлена по соглашению сторон. Основанием для этого является пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которому в составе доходов не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение (дополнительно смотрите письма Минфина России от 09.08.2013 № 03-11-11/32283, от 17.04.2013 № 03-11-06/2/13097, от 05.12.2012 № 03-11-06/2/142, от 14.04.2011 № 03-11-06/2/55).

Напомним, посреднические договоры являются возмездными договорами (ст.ст. 991, 1006 ГК РФ), поэтому сторонам в рамках заключенных договоров необходимо согласовывать размер посреднического вознаграждения.

Налогообложение при взаимоотношениях между ответственными собственниками

Как нами указано ранее, в силу положений ст. 210 ГК РФ собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества. А в соответствии со ст. 249 ГК РФ каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению. Исходя из изложенного, являясь собственником имущества (части здания), организация несет обязанность по содержанию этого имущества, а также оплате коммунальных услуг в силу закона вне зависимости от того, достигнуто ли между собственниками здания соглашение о распределении расходов на содержание общего имущества (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2014 № 17АП-5581/14).

В рассматриваемой ситуации согласно заключенному соглашению организация «А» несет расходы по электроснабжению, организация «Б» - по водоснабжению, организация «В» обеспечивает санитарную уборку торговых площадей и прилегающей территории.

При этом организация «А» не возмещает организациям «Б» и «В» понесенные ими расходы, приходящиеся на долю имущества, находящегося в ее собственности. В свою очередь, последние не возмещают организации «А» затраты по электроснабжению, приходящиеся на их доли в общем здании.

Иными словами, частично обязанность по содержанию имущества, принадлежащего организации «А», несут организации «Б» и «В», так как оплачивают часть ее расходов (водоснабжение и уборка помещений и территории).

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, являются для организации внереализационными доходами (п. 8 ст. 250 РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

В силу ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Из указанных норм налогового и гражданского законодательства следует, что отношения сторон по договору могут быть квалифицированы как безвозмездные в тех случаях, если предоставление по безвозмездному договору осуществляет только одна сторона, при этом у второй стороны отсутствуют какие-либо встречные обязательства, либо в договоре содержится прямое и однозначное указание на безвозмездный характер отношений. На это указывают суды, например, в постановлениях ФАС Московского округа от 12.02.2014 № Ф05-17552/13 по делу № А40-105653/2012, ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2014 № Ф07-4817/13 по делу № А42-3501/2012, от 18.09.2013 № Ф07-4817/13 по делу № А42-3501/2012.

В рассматриваемой ситуации организация «А» бесплатно получает услуги по водоснабжению и по уборке. При этом у организации «А» возникает встречное обязательство по обеспечению электроснабжением частей здания, принадлежащих организациям «Б» и «В». Исходя из положений п. 2 ст. 248 НК РФ и ст. 423 ГК РФ можно сделать вывод, что оплаченные организациями «Б» и «В» за организацию «А» услуги нельзя отнести к безвозмездно полученным и, на первый взгляд, внереализационного налогооблагаемого дохода не возникает. В то же время из анализа арбитражной практики можно сделать вывод, что следование такой позиции может привести к спорам с налоговыми органами.

По нашему мнению, исходя из положений ст. 41 НК РФ, у организации «А» может возникнуть безвозмездный доход (экономическая выгода) только в части превышения стоимости услуг по водоснабжению и уборке, приходящейся на долю имущества, принадлежащего организации «А», над стоимостью услуг по электроснабжению, приходящейся, соответственно, на доли имущества, принадлежащих организациям «Б» и «В» и оплаченных за указанных собственников организацией «А».

Такой порядок определения суммы налогооблагаемого НДФЛ дохода в натуральной форме предусмотрен п. 1 ст. 211 НК РФ.

Порядок налогообложения рассматриваемых операций гл.гл. 25, 26.2 НК РФ не урегулирован.

При получении услуг безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, то есть по рыночным ценам. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем услуг документально.

Доход в виде безвозмездно полученных услуг признается на дату их оказания (например, на момент подписания актов оказанных услуг или в конце месяца на основании представленных организациями расчетов) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Заметим, что изложенная позиция является нашим экспертным мнением. Разъяснений уполномоченных органов и арбитражной практики по данному вопросу нам найти не удалось.

В связи с этим рекомендуем организации воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за соответствующими письменными разъяснениями (пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства и налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

При этом для минимизации налоговых рисков полагаем, что организациям - собственникам здания целесообразно заключить посреднические договоры на обеспечение коммунальными услугами здания, согласно которым, например, организация «А» является агентом, причем для всех без исключения собственников, действующим от своего имени, и уполномочена заключать с энергоснабжающими организациями договоры на электроснабжение, получая за это определенное вознаграждение. Аналогичным образом организации «Б» и «В» могут также выступать в роли посредников по обеспечению водоснабжением и уборкой.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Объекты основных средств ООО, отнесенные к первой и второй амортизационным группам, не подлежат обложению налогом на имущество, поскольку не являются объектом налогообложения, независимо от способа их приобретения и от того, в результате каких фактов хозяйственной жизни указанные объекты были приняты на баланс ООО.

На движимое имущество, включенное в третью и выше амортизационные группы в качестве объектов ОС и принятое на учет после 01.01.2013, в приведенных в вопросе обстоятельствах распространяется льгота, предусмотренная п. 25 ст. 381 НК РФ, поскольку их принятие на учет не явилось результатом реорганизации.

Обоснование вывода:

По общему правилу согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения налогом на имущество организаций признаются как недвижимость, так и движимое имущество, учитываемые на балансе (налогоплательщика) в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено:

- ст. 378 НК РФ «Особенности налогообложения имущества, переданного в доверительное управление»;

- ст. 378.1 НК РФ «Особенности налогообложения имущества при исполнении концессионных соглашений»;

- ст. 378.2 НК РФ «Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога в отношении отдельных объектов недвижимого имущества».

При этом в редакции Федерального закона от 29.11.2012 № 202-ФЗ согласно пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ из объектов налогообложения были исключены объекты движимого имущества, принятые с 1 января 2013 года на учет в качестве ОС. Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ (далее - Закон № 366-ФЗ) указанная норма была фактически переписана. В действующей редакции пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения не признаются: объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее - Классификация).

Таким образом, Законом № 366-ФЗ в круг объектов налогообложения налогом на имущество фактически «возвращено» движимое имущество, признаваемое объектами ОС, включенными в соответствии с Классификацией в третью и выше амортизационные группы. При этом внесенные Законом N 366-ФЗ изменения не коснулись (по факту) объектов ОС, отнесенных согласно Классификации к первой и второй амортизационным группам. Данные объекты движимого имущества по-прежнему не являются объектами налогообложения налогом на имущество организаций (причем вне зависимости от источника их приобретения - письмо Минфина России от 16.01.2015 № 03-05-05-01/676).

Помимо прочего, тем же Законом № 366-ФЗ ст. 381 «Налоговые льготы» НК РФ дополнена новой нормой (льготой), вступившей в силу с 1 января 2015 года. А именно согласноп. 25 ст. 381 НК РФ освобождаются от обложения налогом на имущество «организации - в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, за исключением следующих объектов движимого имущества, принятых на учет в результате:

- реорганизации или ликвидации юридических лиц;

- передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми».

По нашему мнению, упомянутыми выше изменениями, внесенными в главу 30 НК РФ, фактически скорректирован порядок применения одной нормы - пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ. Введение норм, исключающих «движимые» объекты налогообложения из сферы применения льготы п. 25 ст. 381 НК РФ, полагаем, вызвано необходимостью исключить возможность искусственного создания «дружественными» организациями (взаимозависимыми юридическими лицами) обстоятельств для применения нормы пп. 8 п. 4 ст. 374НК РФ (в прежней ее редакции). Особенно актуальным (с точки зрения интересов бюджета) это представляется, учитывая нормы пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которым (напомним) имущество, безвозмездно полученное при передаче между взаимозависимыми лицами с долей участия более 50%, исключено из доходов, облагаемых налогом на прибыль организаций (для целей главы 25 НК РФ).

Согласно разъяснениям, данным в письме Минфина России от 16.01.2015 № 03-05-05-01/503, движимое имущество, принятое на учет в качестве ОС, в частности, в результате реорганизации или ликвидации в течение 2013-2014 годов, признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций с 1 января 2015 года.

Согласно п. 4 ст. 57 ГК РФ, за исключением реорганизации в форме присоединения, юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Таким образом, формально в рассматриваемой ситуации с момента прекращения присоединяемого юридического лица, с точки зрения гражданского законодательства, ООО также признается реорганизованным. Согласно п. 2 ст. 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица.

Полагаем, вышеприведенная норма о переходе прав также касается прав на движимое имущество. Однако в рассматриваемой ситуации движимое имущество (ОС) в ходе реорганизации ООО в форме присоединения к нему АТП не передавалось. Соответственно, права на движимое имущество возникли не как результат реорганизации, а в результате иных фактов хозяйственной жизни, свершившихся до присоединения АТП. Кроме того, в результате присоединения юридическое лицо, к которому присоединяется другое юридическое лицо, не прекращает своего существования, сохраняя свои права в том числе в отношении движимого имущества.

На текущий момент мы не располагаем разъяснениями официальных органов, максимально учитывающих приведенные в вопросе обстоятельства. Однако, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации ООО имеет все основания для применения льготы, предусмотренной п. 25 ст. 381 НК РФ, поскольку "движимые" объекты основных средств были приняты на учет в качестве таковых не в результате присоединения АТП, а в ходе обычной (текущей) экономической деятельности.

Как уже было сказано выше, объектами налогообложения налогом на имущество организаций признаются основные средства, учитываемые в качестве таковых по правилам бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). В соответствии с положениями ПБУ 6/01 «Учет основных средств» актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, перечисленные в п. 4 указанного ПБУ. Соблюдение таких условий позволило организации принять объект к бухгалтерскому учету до начала периода реорганизации и не в связи с этой процедурой

Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета организаций (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, далее - Инструкция) принятие на учет объектов основных средств отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы». При присоединении к одному юридическому лицу другого юридического лица в отношении объектов ОС первого из них никаких подобных записей не производится. Объекты ОС, принятые на учет до реорганизации, продолжают числиться на счете 01 в учете присоединяющей организации.

Применительно к несколько иной ситуации (перерегистрация предприятия, расположенного в Республике Крым) представителем Минфина России было сказано: «... в целях применения п. 25 ст. 381 НК РФ объект основных средств следует считать принятым на учет в момент первоначальной его постановки на учет предприятием..., а не в момент перерегистрации предприятия».

Следуя этой логике, на полном основании можно сделать вывод, что и в нашем случае, поскольку первоначальная постановка ОС на учет (отражение на счете 01) имела место после 01.01.2013, но до момента реорганизации, значит, ОС приняты на учет не в результате реорганизации юридических лиц.

Указанное позволяет утверждать, что режим налогообложения (применительно к рассматриваемой ситуации) в отношении таких ОС сохраняется.

ГАРАНТ

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий