Выплата единственному учредителю нераспределенной прибыли: порядок налогообложения

ООО «Б» с уставным капиталом 100 000 руб. присоединилось к ООО «А» с уставным капиталом 10 000 руб. Учредитель у ООО «А» и ООО «Б» – одно физическое лицо. В соответствии с договором присоединения у правопреемника на дату внесения в реестр записи о прекращении деятельности присоединенной организации был сформирован уставный капитал в размере 20 000 руб. Разница между уставным капиталом правопреемника (ООО «А»), зафиксированным в договоре о присоединении, и суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций составила 90 000 руб. Данная сумма была урегулирована во вступительном балансе ООО «А» показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Возможна ли выплата единственному учредителю «нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)» в размере 90 000 руб.? Будет ли это считаться дивидендами? Будет ли возможна последующая их выплата с удержанием НДФЛ по ставке 9%? Или это является выплатой при ликвидации реорганизованной организации в денежной форме, не превышающей взноса этого участника?

В силу п. 1 ст. 51 Федерального закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон № 14-ФЗ) общество может быть добровольно реорганизовано (в частности, в форме присоединения) в порядке, предусмотренном этим законом.

Присоединением общества признается прекращение одного или нескольких обществ с передачей всех их прав и обязанностей другому обществу. При присоединении одного общества к другому к последнему переходят все права и обязанности присоединенного общества в соответствии с передаточным актом (п.п. 1, 4 ст. 53 Закона № 14-ФЗ).

В соответствии с п. 4 ст. 57 ГК РФ, п. 3 ст. 51 Закона № 14-ФЗ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (далее – ЕГРЮЛ, Реестр) записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Правила формирования в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении в соответствии с гражданским законодательством РФ реорганизации организаций (кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, установлены Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными приказом Минфина России от 20.05.2003 г. № 44н (далее – Методические указания).

Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации в форме присоединения отражены в разделе V Методических указаний.

Согласно п. 25 Методических указаний в соответствии с договором о присоединении и предусмотренным в нем решением учредителей о порядке конвертации (обмена) акций (долей, паев) организаций, реорганизуемых в форме присоединения, в (на) акции (доли, паи) правопреемника в бухгалтерской отчетности правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций отражается сформированный уставный капитал.

В случае если в договоре о присоединении предусмотрено уменьшение величины уставного капитала правопреемника по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций (как в рассматриваемой ситуации), то в бухгалтерской отчетности правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о присоединении, а разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе правопреемника в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Кроме того, п. 25 Методических указаний определяет порядок формирования числовых показателей раздела «Капитал и резервы» вступительного баланса в ситуации, когда величина уставного капитала, предусмотренная договором о присоединении, не совпадает со стоимостью чистых активов правопреемника. В этом случае урегулирование разницы производится также числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Отметим также, что при формировании числовых показателей раздела «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

Как указано в вопросе, разница между уставным капиталом правопреемника, (ООО «А») зафиксированном в договоре о присоединении, и суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций составила 90 000 руб. Данная сумма была урегулирована во вступительном балансе ООО «А» показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Таким образом, вышеуказанная сумма 90 000 руб. с даты внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенной организации (ООО «Б») числится в составе нераспределенной прибыли ООО «А».

В соответствии с п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н) (далее – Положение № 34н) нераспределенная прибыль является составляющей собственного капитала организации. Согласно п. 7.4 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.) капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации.

Распределение прибыли относится к исключительной компетенции общего собрания участников общества (подп. 3 п. 3 ст. 91 ГК РФ, подп. 7 п. 2 ст. 33 Закона N 14-ФЗ).

В п. 1 ст. 28 Закона № 14-ФЗ закреплено право общества с ограниченной ответственностью ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Отметим, что согласно позиции судебных органов по своей экономической природе чистая прибыль и нераспределенная прибыль тождественны (постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 г. № 18087/12).

Согласно ст. 39 Закона № 14-ФЗ в обществе, состоящем из одного участника, решения по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания участников общества, принимаются единственным участником общества единолично и оформляются письменно.

Чистая прибыль (с учетом ограничений распределения и выплаты прибыли, предусмотренных ст. 29 Закона № 14-ФЗ) может быть направлена по решению единственного участника общества на:

– увеличение уставного капитала (ст.ст. 17, 18 Закона № 14-ФЗ);

– погашение убытков прошлых лет;

– выплату дивидендов (ст.ст. 28, 29 Закона № 14-ФЗ);

– формирование резервного капитала организации (ст. 30 Закона № 14-ФЗ);

– производственное развитие организации (например, расходы на оплату объектов основных средств);

– создание фондов специального назначения (ст. 30 Закона № 14-ФЗ):

– фонда социальной сферы;

– фонда потребления (премирование работников, оказание материальной помощи) и т.д.

Понятие дивидендов для целей налогообложения дано в п. 1 ст. 43 НК РФ. Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Исходя из вышеприведенного понятия для отнесения выплат в пользу участника общества к дивидендам, должны соблюдаться следующие условия:

– источником выплаты является прибыль после налогообложения (то есть чистая прибыль);

– выплата производится пропорционально доле участника в уставном капитале организации, выплачивающей доход.

Доходы в виде дивидендов, выплачиваемые физическому лицу, подлежат обложению НДФЛ по ставке 9% (п. 1 ст. 207, п. 1 ст. 208, ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ).

Заметим, что нормы законодательства о бухгалтерском учете не содержат запрета на использование для выплаты дивидендов учредителям прибыли организации, образовавшейся в результате отражения (при реорганизации в форме присоединения) во вступительном балансе разницы между уставным капиталом правопреемника и суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций.

В то же время обращаем внимание, что источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). В целях выплаты дивидендов чистая прибыль организации определяется по данным бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). Несмотря на то, что указанные положения установлены для акционерных обществ, считаем, что их могут учитывать в равной мере и общества с ограниченной ответственностью.

Нормы бухгалтерского законодательства под нераспределенной прибылью подразумевают конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством РФ налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения (п. 83 Положение № 34н).

Сумма разницы между уставным капиталом правопреемника, зафиксированном в договоре о присоединении, и суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций хотя и числится в составе показателя «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», как того требует п. 25 Методических указаний, однако, по нашему мнению, по своей природе не является источником выплаты дивидендов.

Поэтому, на наш взгляд, выплата учредителю рассматриваемой суммы в качестве дивидендов (с обложением НДФЛ по ставке 9%) может повлечь за собой налоговые риски для организации.

Мы не обнаружили официальных разъяснений по ситуации, полностью совпадающей с Вашей.

Тем не менее, считаем целесообразным привести для ознакомления письма Минфина России от 14.05.2009 г. № 07-02-06/119 и от 14.10.2005 г. № 03-03-04/1/276. В них представители финансового ведомства разъясняют, что чистая прибыль - это показатель, характеризующий конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период. Чистая прибыль является источником выплаты дивидендов. Если источником начисления дивидендов не является чистая прибыль, то денежные средства, выплачиваемые обществом акционерам в виде дивидендов, считаются выплачиваемыми с нарушением требований законодательства РФ и не могут быть признаны дивидендами для целей налогообложения.

Такая позиция находит поддержку в судебной практике. Так, в постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2012 г. № 04АП-2758/11 отмечено, что дивиденды не могут выплачиваться за счет других источников, отличных от чистой прибыли (отчетного года и прошлых лет). Выплата дивидендов за счет любых источников, кроме чистой прибыли, не порождает налоговых последствий, предусмотренных для дивидендов, и доход участников – физических лиц должен облагаться НДФЛ по стандартной ставке 13% (смотрите также постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2008 г. № А66-1084/2008).

Что касается вопроса о квалификации рассматриваемой выплаты в качестве выплаты участнику при ликвидации организации, не превышающей взноса этого участника в уставный капитал организации, то в п. 2 ст. 43 НК РФ приведен закрытый перечень выплат, не признаваемых дивидендами, среди которых названы выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации выплату в сумме 90 000 руб. участнику ООО «А» нельзя характеризовать как выплату, производимую в соответствии с п. 2 ст. 43 НК РФ, поскольку эти денежные средства не являются вкладом участника в уставный капитал ООО «А». Аналогичное мнение содержится в постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2009 г. № 15АП-10117/2009, в котором судьи указали, что на такие выплаты не распространяются положения подп. 1 п. 2 ст. 43 НК РФ.

Кроме того, такие выплаты, согласно формулировке, производятся именно при ликвидации организации, а в Вашем случае произошла реорганизация в форме присоединения.

Обращаем внимание, что выраженная нами точка зрения является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения других специалистов.

Вместе с тем за официальными разъяснениями организация вправе обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета (п. 1 ст. 34.2 НК РФ, п. 1 ст. 21 НК РФ).

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий