Бухгалтерский учет операций по страхованию имущества

ООО, применяющее общую систему налогообложения, заключило с банком договор о предоставлении банковской гарантии. Поручителем и залогодателем по данному договору выступило физическое лицо - учредитель ООО, договор поручительства с ним заключен на безвозмездной основе. Залогом по данному договору является квартира поручителя. Также договором банковской гарантии предусмотрено, что имущество, внесенное в залог, должно быть обязательно застраховано. В этой связи был оформлен договор страхования, в котором страхователем является физическое лицо, выгодоприобретателем - банк. В договоре банковской гарантии не указаны условия страхования, в частности не указано, кто должен нести бремя расходов по данному страхованию. Страховые взносы уплачены с расчетного счета ООО.

Как в бухгалтерском и налоговом учете отражается операция страхования имущества?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу: по нашему мнению, организация может учесть данные расходы в целях налогообложения прибыли на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. На это указывает и арбитражная практика. При этом не исключены претензии налоговых органов.

В рассматриваемой ситуации расходы на страхование предмета залога учитываются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов. Если организация примет решение не учитывать данные расходы в целях налогообложения прибыли, в ее учете образуется постоянное налоговое обязательство.

Обоснование вывода:

Налоговый учет

В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Согласно подп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в частности, расходы на обязательное и добровольное страхование. Расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование, учитываемые при налогообложении прибыли, перечислены в ст. 263 НК РФ.

Расходы по договору страхования имущества, не принадлежащего этой организации и используемого в качестве предмета залога, залогодателем по которому организация не выступает, не поименованы в этой статье. При этом в соответствии с п. 6 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст.ст. 255, 263 и 291 НК РФ.

Напомним, в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ расходы на добровольное имущественное страхование включают, в частности, расходы на добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода. Однако мы полагаем, что в рассматриваемой ситуации положение данной нормы неприменимо, так как страхуемое имущество не принадлежит организации ни на праве собственности, ни на праве аренды, и не используется ей в деятельности направленной на получение дохода.

Таким образом, расходы на страхование имущества третьих лиц в ст. 263 НК РФ не указаны.

При этом официальные органы разъясняют, что перечень видов добровольного страхования имущества, расходы по которым уменьшают налогооблагаемую прибыль, является закрытым (письмо Минфина России от 18.03.2008 г. № 03-03-06/1/197).

Поэтому учет данных расходов в целях налогообложения прибыли на основании п. 1 ст. 263 НК РФ влечет за собой риск наступления негативных налоговых последствий. Это подтверждается и судебной практикой (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 23.08.2011 г. № Ф08-4719/11, ФАС Поволжского округа от 02.08.2011 г. № Ф06-5951/11, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2011 г. № 15АП-4590/11, Северо-Кавказского округа от 06.12.2010 г. № А32-28733/2009-1/380, ФАС Поволжского округа от 17.05.2007 г. № А12-16837/06-с36, ФАС Северо-Западного округа от 13.11.2006 г. № А66-2735/2006).

Вместе с тем считаем необходимым отметить следующее.

Как указал Конституционный Суд РФ в определении от 04.06.2007 г. № 320-О-П, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет. Положения п. 1 ст. 252 НК РФ, устанавливающие, в частности, экономическую оправданность затрат как критерий для их учета при налогообложении прибыли, требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. Вместе с тем, как отметил Конституционный Суд РФ в приведенном выше определении, глава 25 НК РФ в целях регулирования налогообложения прибыли организаций устанавливает определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

В п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 указано, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Отметим, что налоговые органы также приводят эти формулировки в письмах, и, основываясь на них, делают вывод, что, несмотря на то, что конкретная операция сама по себе может не соответствовать целям деятельности коммерческой организации, фактически такая операция может быть признана операцией, связанной с деятельностью, направленной на получение дохода (смотрите, например, письмо УФНС России по г. Москве от 02.08.2012 г. № 16-15/070063@).

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации обоснованность данных затрат для целей налогообложения прибыли может обуславливаться необходимостью заключения договора банковской гарантии для осуществления коммерческой сделки. Заключение же договора поручительства с применением залога и обязанностью застраховать предмет залога является обязательным условием заключения договора банковской гарантии.

В этой связи приведем примеры из арбитражной практики, где судьи принимали сторону налогоплательщика.

Так, в постановлении ФАС Центрального округа от 09.03.2011 г. № Ф10-93/11 по делу № А64-970/2010 указывается, что осуществление организацией расходов на страхование имущества третьих лиц «...непосредственно связано с предоставлением кредита на пополнение оборотных средств, является обязательным условием для его получения, в связи с чем данные расходы подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль». Аналогичные выводы сделаны и в постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2012 г. № 15АП-13453/11.

При этом судами отмечается, что перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, предусмотренный ст. 265 НК РФ, при условии соответствия произведенных расходов критериям, установленным ст. 252 НК РФ, не является исчерпывающим. Согласно подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, другие обоснованные расходы, которые не перечислены в указанной статье, в частности, по договору страхования имущества, не принадлежащего этой организации и используемого в качестве предмета залога, залогодателем по которому организация не выступает (постановление ФАС Уральского округа от 06.05.2009 г. № Ф09-2737/09-С3).

Обращаем Ваше внимание также на то, что указание в договоре банковской гарантии или договоре поручительства условия об обязанности организации нести бремя расходов по страхованию предмета залога снизит риски споров с налоговыми органами и может послужить причиной принятия судебного решения в пользу организации. Косвенно на признание обоснованности расходов в зависимости от указания на обязанность их осуществления в договоре указывают и разъяснения официальных органов (письма Минфина России от 02.03.2006 г. № 03-03-04/4/42, УФНС России по г. Москве от 26.06.2006 г. № 20-12/56673@). В связи с этим рекомендуем предусмотреть такое условие в договоре.

В соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Следовательно, сумма возмещения залогодателю расходов на страхование заложенного имущества может быть учтена организацией в отчетном (налоговом) периоде, в котором сторонами договора подписан акт об оказанных услугах, определяющий эту сумму.

Вместе с тем мы не исключаем, что следование изложенному выше правовому подходу вызовет разногласия с налоговым органом. За официальными разъяснениями по этому вопросу организация вправе обратиться в Минфин России (подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н) (далее – Инструкция) расчеты по страхованию имущества организации, в котором организация выступает страхователем, отражаются на субсчете «Расчеты по имущественному и личному страхованию» счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Исчисленные суммы страховых платежей отражаются по кредиту счета 76 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) или других источников страховых платежей. Перечисление сумм страховых платежей страховым организациям отражается по дебету счета 76 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Таким образом, при оплате премии страховой компании в бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет 76, субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» Кредит 50 (51)

– перечислен платеж страховой компании.

Расходы, связанные со страхованием заложенного имущества, принадлежащего третьим лицам, в бухгалтерском учете относятся к прочим расходам в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее – ПБУ 10/99).

Прочие расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности с учетом положений п. 3 ПБУ 10/99 (п.п. 6, 14.1 ПБУ 10/99).

В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

С учетом положения п. 19 ПБУ 10/99 сумма расходов на страхование должна списываться равномерно в течение всего срока действия договора страхования:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 76 субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию»

– отнесена на расходы сумма страховки за месяц.

В случае, если организация примет решение не включать данные расходы в налоговую базу по налогу на прибыль, в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, в учете организации появится постоянная разница.

Появление постоянной разницы, в свою очередь, обуславливает появление постоянного налогового обязательства, под которым понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница и равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п. 7 ПБУ 18/02).

В соответствии с Инструкцией в бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства и активы учитываются отдельно на счете 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства/активы», в корреспонденции со счетом 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– начислено постоянное налоговое обязательство.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий