Существенность ошибки как элемент учетной политики организации

ПОЧЕМУ ЭТО НЕОБХОДИМО?

Начиная с 2011 года в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета необходимо подробно определять критерий существенности ошибок. Почему это так важно?

Во-первых, ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п.3 ПБУ 22/2010).

Экономическими решениями пользователей отчетности могут являться решения о распределении чистой прибыли, выплате дивидендов, предоставлении кредита, вложения инвестиций и т.п. Например, баланс, в котором наибольшую долю занимают долгосрочные кредиты и кредиторская задолженность, а собственный капитал отрицателен не вызовет доверия у инвесторов и банка.

Во-вторых, существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Следовательно, тот или иной критерий существенности ошибки, приемлемый для организации необходимо экономически обосновать.

В-третьих, существенная ошибка 2011 года, обнаруженная после утверждения годовой отчетности за 2011 г (после 30 апреля 2012 г для ООО и после 30 июня 2012 г для ОАО), исправляется в периоде обнаружения в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». А это напрямую затрагивает интересы собственников.

Если собрание учредителей уже прошло и вынесено решение о распределении прибыли и утверждении годовой отчетности, то понадобится проведение еще одного собрания, на котором будет принято решение о распределении новой прибыли. Поэтому вопрос о согласовании исправления ошибок за счет нераспределенной прибыли с учредителями нужно обязательно закрепить в учетной политике организации.

В-четвертых, факт исправления ошибок должен быть документально зафиксирован. Поэтому, в учетной политике не лишним будет закрепить, что документом, на основании которого исправляются ошибки и будут внесены изменения в учет и отчетность является бухгалтерская справка. Можно подумать и о том, что бы копии бухгалтерских справок, касающихся исправления ошибок, хранить в отдельной папке. Это значительно облегчит сбор информации о существенных ошибках при составлении годового отчета.

Поэтому к определению уровня существенности и критериям существенности статей бухгалтерской отчетности необходимо подойти весьма серьезно.

ОПРЕДЕЛЯЕМ ГРАНИЦЫ

Пункт 3 ПБУ 22/2010 дает определение существенной ошибки, но при этом не устанавливает их числовых значений. Ранее, в соответствии с п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом № 67н, существенной признавалась сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляла не менее пяти процентов.

Теперь организация может самостоятельно определить и закрепить в своей учетной политике количественный критерий существенности. Существенность в абсолютном выражении – это сумма, выше которой ошибка будет признаваться существенной, например, более 100000 руб.  Существенность в процентном выражении – это доля в отношении каких-либо показателей бухгалтерского учета либо той или иной статьи бухгалтерской отчетности, выше которой ошибка будет признаваться существенной, например 5% или 7%.

Необходимо отметить, что эти показатели в учетной политике организации можно устанавливать одновременно. Ведь не исключена ситуация, когда небольшое по сумме нарушение окажется значительным в процентном выражении по отношению к общей сумме того или иного показателя бухгалтерской отчетности. Например, бухгалтер неверно учитывает одну и ту же типовую операцию, а сумма таких ошибок может превысить предел существенности, установленный в учетной политике организации.

Какой же максимальный предел уровня существенности безопасен для организации? Здесь можно опереться на положение статьи 15.11 КоАП РФ, согласно которой под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

– искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов;

– искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.

Следовательно, оптимальным уровнем существенности в процентном выражении будет вариант от 5% до 9,9%. Но в отношении наиболее значимых для предприятия статей отчетности можно ввести и долее жесткий уровень существенности от 1% до 4,9%.

Что же касается предела существенности в абсолютном выражении, то тут необходимо руководствоваться экономическими показателями организации. Например, искажение статьи «Запасы» в сумме 50000 руб. для крупного промышленного предприятия может быть несущественным, а для маленькой организации чревато грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета. Поэтому лучше провести предварительный анализ и исходить из имущественного состояния организации.

ПРОВОДИМ АНАЛИЗ РИСКОВ

Теперь проведем небольшой анализ влияния ошибок и определим уровень  искажения статей отчетности по данным баланса и отчета о прибылях и убытках за 9 месяцев 2011 г. Первый вариант – это малое предприятие оптовой торговли. Второй вариант – крупное предприятие розничной торговли. Третий вариант – среднее промышленное предприятие (табл. 1).

Таблица 1 – Баланс предприятия на 30 сентября 2011 г

Показатели	Вариант 1		Вариант 2		Вариант 3
	тыс. руб.	Уд. вес, %	тыс. руб.	Уд. вес, %	тыс. руб.	Уд. вес, %
Актив
Нематериальные активы	33	0,7	25	0,1	65	0,3
Основные средства	1775	36,9	11244	63,2	8141	32,5
Итого по разделу 1	1808	37,6	11269	63,3	8206	32,8
Запасы	2653	55,2	5656	31,8	5376	21,5
Дебиторская задолженность	327	6,8	374	2,1	8414	33,6
Денежные средства	20	0,4	491	2,8	3018	12,1
Итого по разделу 2	3000	62,4	6521	36,7	16808	67,2
Баланс	4808	100	17790	100	25014	100
Пассив
Уставный капитал	10	0,2	1626	9,1	2010	8,0
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	2540	52,8	4898	27,5	10989	43,9
Итого по разделу 3	2550	53,0	6524	36,7	12999	52,0
Краткосрочные кредиты и займы	223	4,6	7708	43,3	7000	28,0
Кредиторская задолженность	2035	42,3	3558	20,0	5015	20,0
Итого по разделу 5	2258	47,0	11266	63,3	12015	48,0
Баланс	4808	100	17790	100	25014	100

Из данных табл. 1 видно, что стоимость имущества первого варианта в 5,2 раза меньше чем в третьем варианте, хотя структура разделов баланса схожа.

ПРИМЕР 1. Учетной политикой организации на 2011 г установлено, что существенной ошибкой признается ошибка, которая приводит к изменению общей величины активов (пассивов) более чем на 5%. В декабре 2011 г бухгалтер провела сверку расчетов с контрагентом. Согласно акта сверки, в сентябре 2011 г бухгалтер ошибочно оприходовал товар на сумму 254000 руб. (в т.ч. НДС - 38745 руб.), тогда как в счете фактуре была указана сумма 524000 руб. (в т.ч. НДС - 79932 руб.). В результате ошибки остаток товаров и кредиторская задолженность, отраженные в балансе за 9 месяцев 2011 г оказались занижены на сумму:

(524 000-79932) –(254 000-38745) = 228813 руб.

Данная ошибка затрагивает только показатели баланса. Для простоты приведем лишь те разделы, в которых произошли изменения (табл.3)

Таблица 2- Анализ изменения статей баланса в результате обнаруженной ошибки

Показатели	Вариант 1			Вариант 2			Вариант 3
	тыс.руб.	Отклонение		тыс.руб.	Отклонение		тыс.руб.	Отклонение
		тыс.руб. (+,-)	в %		тыс.руб. (+,-)	в %		тыс.руб. (+,-)	в %
Актив
Итого по разделу 1	1808	0	0	11269	0	0	8206	0	0
Запасы	2653	229	8,6	5656	229	4,0	5376	229	4,3
Дебиторская задолженность	327	0	0	374	0	0	8414	0	0
Денежные средства	20	0	0	491	0	0	3018	0	0
Итого по разделу 2	3000	229	7,6	6521	229	3,5	16808	229	1,4
Баланс	4808	229	4,8	17790	229	1,3	25014	229	0,9
Пассив
Итого по разделу 3	2550	0	0	6524	0	0	12999	0	0
Краткосрочные кредиты и займы	223	0	0	7708	0	0	7000	0	0
Кредиторская задолженность	2035	229	11,3	3558	229	6,4	5015	229	4,6
Итого по разделу 5	2258	229	10,1	11266	229	2,0	12015	229	1,9
Баланс	4808	229	4,8	17790	229	1,3	25014	229	0,9

Из данных табл. 2 можно сделать вывод, что допущенная ошибка привела к изменению показателей оборотных активов, краткосрочных обязательств и общей стоимости имущества на 229 тыс.руб. В первом варианте уровень существенности ошибки составил 4,8%, во втором 1,3%, а в третьем менее 1%.

А вот в итогах разделов баланса отклонение больше. В первом варианте искажение по разделу 2 актива баланса составило 7,6%, а раздела 5 пассива 10,1%. Во втором и третьем вариантах отклонение составило в пределах 5%.

Таким образом, можно сделать вывод, что для первого предприятия данная ошибка будет признана несущественной в случае однократного выявления. Повторная ошибка по совокупности будет признана существенной. Но, если исходить из положений п.15.11 КоАп, то данная ошибка может быть признана грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета.

Следовательно, для первого варианта предприятия риски нарушений правил ведения бухгалтерского учета и искажения бухгалтерской отчетности более высокие. Поэтому для данного предприятия предпочтительно установить следующий комплексный критерий существенности:

1.Существенной считать ошибку, которая приводит к изменению общей величины активов (пассивов) более чем на 4%.

2.Существенной признается ошибка, которая приводит к изменению группы статей бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках на сумму от 50 тыс. руб. включительно.

Для второго и третьего вариантов данная сумма искажений не является существенной даже при повторном нарушении. Значит им можно закрепить в учетной политике следующую формулировку:

1.Существенной считать ошибку, которая приводит к изменению общей величины активов (пассивов) более чем на 6%.

2.Существенной признается ошибка, которая приводит к изменению группы статей бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках на сумму от 500 тыс.руб. включительно.

Итак, мы можем сделать вывод, что варианты определения существенности ошибки разнообразны. Поэтому для организации наиболее рациональным и выгодным будет комплексный вариант установления критерия существенности для конкретного вида хозяйственных операций.

МАЛЫМ ПРЕДПРИЯТИЯМ НЕМНОГО ЛЕГЧЕ

Пунктом 9 ПБУ 22/2010  установлено, что субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010, без ретроспективного пересчета.

Это значит, что для субъектов малого предпринимательства исправление существенных ошибок предшествующего отчетного года, обнаруженных после 30 апреля текущего отчетного года аналогично порядку исправления несущественных ошибок прошлых лет, т.е. с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы» (п.14 ПБУ 22/2010).

Данное право (а не обязанность) наравне с критерием существенности необходимо обязательно закрепить в учетной политике организации. Это позволит сократить риск претензий проверяющих органов, а также сохранить чистую прибыль для собственников.

СОСТАВЛЯЕМ ПРИКАЗ ОБ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ

Теперь приведем пример фрагмента учетной политики организации, раскрывающий порядок определения и исправления ошибок в бухгалтерском учете.

Приказ № 125 от 31 декабря 2011 г Об учетной политике ООО «Горизонт» для целей бухгалтерского учета на 2012 год   5. Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. 5.1. В целях применения ПБУ 22/2010 существенной считать ошибку которая: – приводит к изменению общей величины активов (пассивов) более чем на 5%. – приводит к изменению группы статей бухгалтерского баланса или отчета о прибылях и убытках на сумму от 100 тыс. руб. включительно. 5.2. На основании п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется: 1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде в корреспонденции со счетом 84-1 субсчет «Прибыль подлежащая распределению»; 2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов. 5.3. Исправление существенных ошибок, указанных в п. 5.2. приказа осуществляется после принятия положительного решения общего собрания учредителей. 5.4. Основным документом, на основании которого вносятся исправительные записи в бухгалтерский учет и отчетность, является бухгалтерская справка. Бухгалтерская справка должна иметь все необходимые реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете». 5.5. На основании п. 15 ПБУ 22/2010 в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрывается следующая информация в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде: 1) характер ошибки; 2)сумма корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности – по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо; 3) сумма корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.[1]

В заключении статьи отметим, что грамотный подход к определению уровня существенности ошибки будет оптимальным вариантом решения таких проблем как грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и исправление существенных ошибок за счет чистой прибыли организации.

Полный вариант статьи можно прочитать в журнале «Бухгалтер-Дока» №24/2011 (http://www.b-doka.ru)

По вопросам связанным с данной статьей

можно обращаться к автору адресу:

n_olga_v@mail.ru

---

[1] Приказ Минфина РФ от 28.06.2010 №63 н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010)» (ред. от 08.11.2010 №144 н)

Комментарии

Weseter

7 октября 2013 г. в 23:19

спасибо!!

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий