11.06.2013   Налоговые проверки. Как правильно подготовиться к мероприятию налогового контроля?

ООО «ПКИК», Генеральный Директор и Руководитель Департамента Юридических Практик

В ходе проведения налоговых проверок органы ФНС вправе проводить дополнительные мероприятия налогового контроля, а именно:

1. Допрос свидетеля (ст. 90 НК РФ);

Статьи 88 и 90 НК РФ прямо не запрещают допрос свидетелей в рамках камеральных проверок, в связи с чем в практике налоговых органов и арбитражных судов сформировалась правовая позиция, позволяющая использовать свидетелей в ходе камеральных проверок (Определение ВАС РФ от 26.09.2008 г. № 12742/06 по делу № А42-13473/2004, Постановление ФАС Московского округа от 15.05.2013 г. № А40-71855/12-108-58, Постановление ФАС Московского округа от 03.07.2012 г. № А40-85055/11-99-389 и др.). Практика проведения допросов свидетелей стала активно применяться представителями ФНС РФ с 2012 года.

2. Проведение экспертизы (ст. 95 НК РФ);

В необходимых случаях, для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Исходя из буквального толкования положений ст. 95 ГК РФ можно сделать вывод, что экспертиза может быть назначена при проведении любых мероприятий налогового контроля, в том числе и при камеральной проверке. В судебной практике «львиная часть» судебных постановлений указывает, что при буквальном толковании проведение экспертизы при камеральной проверке возможно, в том числе:

• Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2006 г. № Ф04-185/2006 (19515-А67-25)

• Постановление ФАС Центрального округа от 18.04.2013 г. № А36-3466/2012

• Письмо ФНС России от 29.12.2012 г. № АС-4-2/22690

3. Привлечение специалиста (ст. 96 НК);

Налоговые органы вправе для осуществления налогового контроля привлекать специалистов. Камеральная проверка является одной из форм налогового контроля (п. 1 ст. 82 НК РФ), и поэтому специалисты могут быть приглашены и при проведении такой проверки (Постановление ФАС Поволжского округа от 09.12.2008 г. № А57-4044/08, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2009 г. № А56-32773/2008 и др.).

ООО «ПКИК», Генеральный Директор и Руководитель Департамента Юридических Практик

4. Истребование документов у налогоплательщика (статья 93 НК РФ);

Представители ФНС при проведении камеральных проверок часто истребуют у налогоплательщика подтверждающие документы. Данная практика представляется незаконной в большинстве случаев. В ходе камеральной проверки инспекторы вправе истребовать у налогоплательщика документы только в следующих случаях:

• если налогоплательщик применяет льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ);

• если в представленной декларации им заявлена сумма НДС к возмещению (п. 8 ст. 88);

• если он исчисляет налоги, связанные с добычей полезных ископаемых (п. 9 ст. 88).

ФНС может потребовать у налогоплательщика документы, которые он должен был приложить к отчетности в соответствии с действующим законодательством, но не приложил. В других случаях инспекторы не имеют права запрашивать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы (п. 7 ст. 88). Следовательно, исключена и ответственность за их непредставление.

При этом п.5 ст.93 НК предусматривает, что в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков) документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков). Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.

5. Истребование документов о налогоплательщике у его контрагентов и иных лиц (статья 93.1 НК РФ):

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию). Истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), может проводиться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке (Постановление ФАС Поволжского округа от 05.04.2012 г. № А55-12077/2011, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.11.2011 г. № А56-55849/2010 и др.).

ООО «ПКИК», Генеральный Директор и Руководитель Департамента Юридических Практик

6. Производство выемки документов и предметов (статья 94 НК РФ):

Статья 94 НК РФ предусматривает, что выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Однако подп.3 п.1. ст.31 НК РФ устанавливает, что представители ФНС могут производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента при проведении налоговых проверок в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены. Судебной практики применения положения этого пункта к положениям камеральной проверки нет. Однако возможность применения положений ст.94 НК РФ в период проведения камеральных проверок существует.

Примечание:

Осмотр помещения (ст. 92 НК РФ):

Исходя из системного толкования ст. 91, 92 НК РФ проведение осмотра помещений налогоплательщика при проведении камеральной проверки невозможно. Однако существует практика, признания законной возможности проведения осмотра помещений при проведении камеральной проверки (п. 2 ст. 91 НК РФ, Постановления ФАС Поволжского округа от 02.12.2010 г. № А55-7610/2010, Уральского округа от 25.01.2010 г. № Ф09-11201/09-С3).

Налоговый юрист

Принципиальным отличием камеральной налоговой проверки является объем документов и информации, которые исследуют налоговые органы в ходе проверки. Регламентация камеральной проверки содержится в ст. 88 НК РФ. При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, за исключениями, установленными ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ. Вместе с тем, ряд мероприятий налогового контроля, предусмотренных НК РФ проводится в качестве дополнительных мероприятий в связи с проведением налоговых проверок.

В рамках камеральной налоговой проверки может проводиться осмотр (ст. 92 НК РФ), истребование документов (ст. 93 НК РФ), истребование документов (информации) или информации о конкретных сделках (ст. 93.1 НК РФ).

Безотносительно к проводимым налоговым проверкам проводятся такие мероприятия налогового контроля как экспертиза (ст. 95 НК РФ), привлечение специалиста (ст. 96 НК РФ), участие переводчика (ст. 97 НК РФ), участие понятых (ст. 98 НК РФ). Следовательно, не исключено проведение таких мероприятий налогового контроля одновременно с камеральной налоговой проверкой.

ООО «ПКИК», Генеральный Директор и Руководитель Департамента Юридических Практик

Статья 93 НК РФ предусматривает, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.
Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.
Исходя из анализа последней судебной практики, представленной в справочных правовых системах, а именно:
• Постановления Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 г. № 15333/07 по делу № А65-1455/2007-СА2-34;
• Постановления ФАС Московского округа от 25.05.2012 г. № А40-60188/11-75-247;
• Постановления ФАС Московского округа от 07.02.2011 г. № КА-А40/18207-10 по делу № А40-53984/10-111-290;
• Постановления ФАС Московского округа от 27.01.2011 г. № КА-А40/17220-10 по делу № А40-53987/09-127-267;
• Постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2012 г. № А05-13017/2011;
• и др., следует, что при не конкретизированном перечне документов, затребованным при проведении камеральной проверки ответственность, предусмотренная ст. 126 НК РФ не наступает.
Однако, как указали суды, вышеуказанное мнение не распространяется на представление книги покупок, книги продаж, журналов, выставленных и полученных счетов-фактур и других схожих документов. И при нарушении сроков их предоставления, должностные лица ФНС могут привлечь компанию к ответственности по ст. 126 НК РФ за каждый не предоставленный документ.
Лучше всего к концу установленного ст. 93 НК РФ срока (10 дней) написать в ФНС письмо, о том какие документы предоставляете (книга продаж, книга покупок и т.д.) и какие невозможно предоставить в связи с невозможностью их идентификации. Этот вариант поведения позволит избежать возможных проблем, связанных с не предоставлением документов по требованию должностных лиц ФНС в рамках камеральной проверки ФНС РФ.

ООО «ПКИК», Генеральный Директор и Руководитель Департамента Юридических Практик

Пункт 4 ст. 89 НК РФ установил, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящей статьей (Постановление ФАС Московского округа от 06.08.2012 г. № А40-71213/11-90-305).
Следовательно, в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Налоговый юрист

По общему правилу период, охватываемый выездной налоговой проверкой, не должен превышать трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Это не означает, что в период, охватываемый выездной налоговой проверкой (глубина проверки) не может войти период года, в котором вынесено решение о проведении выездной налоговой проверки. Так, например, решение о проведении налоговой проверки вынесено 01.04.2013 г., период проверки в данном случае может быть определен как 1 квартал 2013 г., 2012, 2011 и 2010 гг.

ООО «ПКИК», Генеральный Директор и Руководитель Департамента Юридических Практик

Порядок подачи апелляционных жалоб в вышестоящий налоговый орган определяется ст. 101.2 НК РФ и разделом VII «Обжалование актов налоговых органов, действий или бездействий должностных лиц».
Согласно ст. 139 НК РФ жалоба в вышестоящий налоговый орган (как правило, в управление ФНС РФ по соответствующему субъекту (вышестоящему должностному лицу) подается в письменной форме, если иное не предусмотрено НК РФ, в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. К жалобе необходимо приложить обосновывающие ее документы.
Апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения. Вступление в силу решений налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения устанавливается п. 9 ст.101 НК РФ, а именно:
• решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (за исключением решений, вынесенных по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков) вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.
• решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенные по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, вступают в силу по истечении 20 дней со дня вручения ответственному участнику этой группы. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения. В случае, если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
При подготовке жалобы и документов необходимо четко расписать, в чем заключаются нарушения представителей ФНС со ссылкой на действующее законодательство и новую судебную практику ВАС РФ и/или федерального арбитражного суда округа (желательно своего).
Жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом). По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:
• оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу – без удовлетворения;
• отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;
• отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Налоговый юрист

Апелляционное обжалование – это обжалование актов, не вступивших в законную силу. Апелляционная жалоба подается в вышестоящий налоговый орган в течение 10 дней с момента вручения соответствующего решения налогового органа. Следует иметь в виду, что решение вступает в силу по истечении 10 дней после его вручения, если на него не подана апелляционная жалоба. В случае обжалования решения в апелляционном порядке оно вступит в силу только с момента его утверждения вышестоящим органом. Апелляционная жалоба подается в инспекцию, вынесшую обжалуемый акт. Налоговый орган, вынесший обжалуемое решение, обязан в течение трех дней со дня поступления апелляционной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

ООО «ПКИК», Генеральный Директор и Руководитель Департамента Юридических Практик

Пункт 9 ст. 89 НК РФ предусматривает, что на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Таким образом, нет необходимости предоставлять документы, в период приостановки проверки.

Налоговый юрист

Приостановление проведения выездной налоговой проверки влечет приостановление всех контрольных мероприятий на конкретный период времени. Поэтому в данном случае требование о представлении документов исполнению не подлежит, напротив, налоговый орган, проводящий проверку, обязан вернуть все подлинники, истребованные у вас при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки.

ООО «ПКИК», Генеральный Директор и Руководитель Департамента Юридических Практик

При расчете периода, который может попасть под выездную проверку необходимо руководствоваться ст. 89 НК РФ.
Пункт 4 ст.89 НК РФ установил, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящей статьей (Постановление ФАС Московского округа от 06.08.2012 г. № А40-71213/11-90-305). При этом, в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

ООО «ПКИК», Генеральный Директор и Руководитель Департамента Юридических Практик

Порядок проверки кассовых документов компании осуществляется на основании:
• Федерального закона от 22.05.2003 г. № 54-ФЗ (с изм. от 07.05.2013 г.) «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» (далее по тексту – «Закон о применении контрольно-кассовой техники»);
• Приказа Минфина России от 17.10.2011 г. № 132н «Об утверждении Административного регламента исполнения Федеральной налоговой службой государственной функции по осуществлению контроля и надзора за соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядком и условиями ее регистрации и применения» (далее по тесту – «Регламент»);
Статья 7 Закона о применении кассовой техники устанавливает, что налоговые органы:
• осуществляют контроль за соблюдением организациями и индивидуальными предпринимателями требований настоящего Федерального закона;
• осуществляют контроль за полнотой учета выручки в организациях и у индивидуальных предпринимателей;
• проверяют документы, связанные с применением организациями и индивидуальными предпринимателями контрольно-кассовой техники, получают необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проведении проверок;
• проводят проверки выдачи организациями и индивидуальными предпринимателями кассовых чеков;
• налагают штрафы в случаях и порядке, которые установлены Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях, на организации и индивидуальных предпринимателей, которые нарушают требования настоящего Федерального закона.
Пункт 36 Регламента, установил, что максимальный срок выполнения предоставления кассовых документов для проверки не может превышать 1 рабочий день с даты предъявления проверяемому объекту поручения на проверку.
Таким образом, срок предоставления кассовых документов для проверки составляет 1 рабочий день.

ООО «ПКИК», Генеральный Директор и Руководитель Департамента Юридических Практик

В соответствии со ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль определяется ст.286 НК РФ.
Статья 265 НК РФ устанавливает, что в целях налога на прибыль к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.
При этом, п.8 ст. 274 НК РФ предусматривает, что в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с настоящей главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей главой, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.
Согласно ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных ст. 283, 264.1, 268.1, 275.1, 278.1, 278.2, 280 и 304 НК РФ. Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.
Таким образом, в результате уменьшения ИФНС расходов в соответствующем налоговом периоде, будут пересчитаны расходы компании за соответствующий налоговый период. И соответственно будут либо уменьшены убытки за соответствующий налоговый период, или, в случае возникновения положительной налогооблагаемой базы по налогу на прибыль доначислен налог на прибыль, пени и наложены штрафы. Но при наличии у вас убытка с самого начала, вы можете воспользоваться правом, предусмотренным ст. 283 НК РФ.

Налоговый юрист

Если я вас правильно поняла, в ходе налоговой проверки вам не удалось подтвердить часть расходов, учитываемых для целей налогообложения. Доначисление налога произойдет только в том случае, если после мероприятий налогового контроля итоговый финансовый результат по данным налогового органа будет иметь положительное значение, т.е. в акте налоговой проверки будет обозначена сумма налога, подлежащая уплате.

Если не признанная налоговиками часть расходов не привела к положительному финансовому результату в проверенном налоговом периоде, то «пострадает» только убыток, переносимый на будущее.