Право знать

В 2006 году законодателем был предпринят шаг, имеющий целью совершенствование механизма рассмотрения материалов налоговых проверок и выразившийся, в частности, во внесении в ст. 101 НК РФ поправок (Закон РФ от 27.07.2006 № 37-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования»), направленных на безусловное обеспечение права налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов проведенной в отношении него налоговой проверки независимо от того, была она выездной или камеральной.

Важность данного шага объясняется в том числе следующим. Так сложилось, что по результатам подавляющего большинства налоговых проверок налоговые органы принимают решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Однако ранее, несмотря на то что порядок этого привлечения по своей правовой природе должен быть тождественен порядку привлечения к административной ответственности, законодательно была закреплена ситуация, когда налогоплательщик мог узнать о том, что в отношении него вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, post factum, и защищаться от зачастую несправедливых нападок налоговых органов ему приходилось, сразу обращаясь в суд.

Сложно сказать, что подтолкнуло законодателя к изменению процедуры привлечения к ответственности: может, неоправданно высокая нагрузка на арбитражные суды, вынужденные рассматривать дела, которые можно было бы «урегулировать» на стадии рассмотрения материалов налоговых проверок, возможно, стремление к обеспечению права налогоплательщиков знать, в чем они обвиняются, другие мотивы… Однако несомненно то, что это был шаг вперед, способный повлиять на процент ошибочных, изначально неправомерных или принятых по неполно исследованным фактическим обстоятельствам и материалам проверок решений.

Главное, что законодатель не ограничился прописыванием в Налоговом кодексе соответствующей нормы-декларации, а подкрепил ее реальной гарантией, указав в п. 14 ст. 101 НК РФ: нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за его совершение.

При этом к существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Налоговым органам пока тяжело свыкнуться с мыслью, что даже по результатам камеральных проверок необходимо составлять акты, позволяя налогоплательщику представить по ним свои возражения и приглашать на рассмотрение материалов этих проверок. Тем не менее механизм благодаря действенной гарантии заработал, давая возможность налоговым органам отсеивать свои ошибки в отношении налогоплательщиков еще до того, как они будут облечены в форму ненормативного правового акта.

Законодатель пошел на внесение и другого новшества: согласно п. 6 ст. 101 НК РФ, если при рассмотрении материалов проверки выявлена необходимость получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Вместе с тем в решении о назначении дополнительных мероприятий излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость их проведения, указываются срок и конкретная форма их проведения. Также отмечено, что в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Про дополнительные мероприятия налогового контроля в ст. 101 НК РФ более ничего не указано, однако на практике может возникнуть (и уже возникает) вопрос, который способен привести к спору между налогоплательщиками и налоговыми органами: обязаны ли последние, обеспечив участие налогоплательщика в рассмотрении материалов налоговой проверки, аналогичным образом обеспечить его участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, дополненных результатами дополнительных мероприятий налогового контроля.

Данный вопрос носит не сугубо теоретический характер: как уже отмечалось, налоговым органам, долгое время обладавшим возможностью ставить в известность налогоплательщика о наличии налоговых претензий уже после вынесения соответствующего решения, крайне сложно перестроить стереотипы мышления в сторону обеспечения прав налогоплательщиков, и тем более предоставлять им еще один шанс поспорить, в случае если проводились дополнительные мероприятия налогового контроля…

Представляется, что этот вопрос должен быть решен в пользу налогоплательщика по следующим основаниям.

Краткость законодателя не следует расценивать так, что если Налоговый кодекс достаточно определенно не предусматривает необходимости обеспечения повторного участия налогоплательщика при рассмотрении материалов проверки, дополненных результатами дополнительных мероприятий налогового контроля, то необеспечение участия со стороны налоговых органов не является существенным нарушением, влекущим безусловную отмену итогового решения.

Несмотря на то что в деятельности судебной ветви власти обозначенный подход периодически дает о себе знать, НК РФ не должен превращаться в детализированную инструкцию для руководства, где четко прописываются все шаги налоговых органов, так как последние должны хоть в какой-то мере стремиться к разумному и системному толкованию его положений, руководствуясь при этом не только пресловутой защитой интересов бюджета.

Cледует отметить, что такие формы налогового контроля, как допрос свидетеля, проведение экспертизы и истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, которые проводятся в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, влекут оформление соответствующих документов, которые относятся к материалам налоговой проверки, хотя и полученным после формального завершения налоговых проверок и начала рассмотрения их результатов.

Более того, документы, полученные по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, могут быть положены в основу подлежащего принятию по итогам налоговой проверки решения, поэтому, если учитывать цели, которые ставил законодатель при принятии поправок в НК РФ, логично предположить, что налогоплательщику также должно быть обеспечено право на участие в их рассмотрении и представление по ним объяснений.

Пока Министерство финансов РФ в лице Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики в письменных разъяснениях налогоплательщикам по вопросам применения налогового законодательства (по частным запросам) поддерживает изложенную выше позицию, однако на местах налоговые органы уже нарушают право налогоплательщиков на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, дополненных документами, полученными в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (см. Письмо Минфина России от 25.07.2007 №03-02-07/1-346).

Если имело место подобное нарушение, советуем обратиться с соответствующим запросом в Минфин России, разъяснения которого, как представляется, будут весомым подспорьем для позиции налогоплательщика не только при отстаивании своих прав и законных интересов непосредственно в налоговых органах (если успеть получить их на стадии рассмотрения апелляционной жалобы в вышестоящем налоговом органе), но и в судебных разбирательствах. Остается ждать формирования судебной практики, которая в скором будущем должна дать однозначный ответ на поднятый вопрос.

Бузакин Александр

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий