Порядок рассмотрения апелляционных жалоб: суды восполнили пробел в НК РФ

Пробел в НК РФ

До 01.01.2009 налогоплательщики могли самостоятельно выбирать, как обжаловать решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по результатам налоговых проверок: в судебном порядке либо в вышестоящем налоговом органе.
Сейчас налогоплательщик обязательно должен пройти досудебную стадию рассмотрения спора, т. е. подать жалобу в вышестоящий налоговый орган. Это может быть либо апелляционная жалоба на решение, не вступившее в силу, либо «обычная» жалоба, поданная уже после того, как решение вступило в силу.
Порядок обжалования решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки, описывает ст.101.2 НК РФ. Сроки рассмотрения жалоб вышестоящим налоговым органом, а также полномочия вышестоящего налогового органа регулируются ст.139 и 140 НК РФ. Между тем законодатель, принимая поправки к Налоговому кодексу РФ, не установил конкретную процедуру рассмотрения вышестоящими налоговыми органами апелляционных жалоб налогоплательщиков. В частности, в НК РФ не указано, должен ли вышестоящий налоговый орган извещать налогоплательщика о дате рассмотрения его жалобы.
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя (п. 2 ст.101 НК РФ). Однако Налоговый кодекс РФ не говорит, что это правило распространяется и на случаи, когда материалы проверки рассматривает вышестоящий налоговый орган уже после того, как инспекция вынесла решение о привлечении к ответственности.

Позиция Минфина России

Год назад руководитель ФНС России М. П. Мокрецов подписал письмо, в котором указал на отсутствие в НК РФ четкого порядка производства по досудебному рассмотрению жалоб налогоплательщиков. В письме отмечено, что «зачастую при рассмотрении жалобы необходимо участие сторон налогового спора»¹. Несмотря на это, никаких изменений в НК РФ в этой части не появилось.
Недавно Минфин России выразил свою позицию по данному вопросу ^2. Он сослался на то, что НК РФ не содержит требования об обязательности привлечения налогоплательщика к участию в процедуре рассмотрения его жалобы вышестоящим налоговым органом. Правда, Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке ³ говорит, что жалобы рассматриваются в присутствии налогоплательщика или его представителя «при достаточных основаниях полагать, что обжалуемый акт, действие или бездействие не соответствуют законодательству Российской Федерации». Однако, подчеркивают специалисты Минфина России, данный документ был принят до того, как в НК РФ ввели процедуру апелляционного обжалования. Из этого делается вывод, что обязанность привлечения налогоплательщика к рассмотрению его апелляционной жалобы ни НК РФ, ни каким-либо иным документом не предусмотрена.

Арбитражная практика

В отличие от Минфина России суды толкуют закон в пользу налогоплательщика. Однако единая позиция по данному вопросу не выработана, поэтому юристам следует обратить внимание на различия в подходах разных судов.

Налогоплательщик может присутствовать при рассмотрении жалобы

Инспекция вынесла решение о привлечении организации к ответственности по п.1 ст.119 НК РФ. Организация обратилась в УФНС России с апелляционной жалобой, в которой просила об отмене указанного решения, а также о рассмотрении жалобы при участии представителя налогоплательщика.
УФНС России отказало в удовлетворении апелляционной жалобы без приглашения представителя организации. После этого организация обратилась в суд с заявлением о признании недействительным решения УФНС России в связи с допущенным, по ее мнению, грубым нарушением прав на защиту, гарантированных Конституцией РФ.
Все три судебные инстанции подтвердили правоту налогоплательщика. А когда УФНС России подало жалобу о пересмотре в порядке надзора, ВАС РФ определением от 24.06.2009 №ВАС-6140/09 отказал в передаче дела в Президиум ВАС РФ.
Судьи исходили из гарантированного ст.45 Конституции права каждого на защиту своих прав и законных интересов всеми способами, не запрещенными законом. Кроме того, судьи учли п.7 ст.21 НК РФ, который гарантирует налогоплательщику право давать налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок.
Судьи признали, что в НК РФ содержится пробел в части определения порядка рассмотрения апелляционных жалоб налогоплательщиков вышестоящим налоговым органом. Поэтому на основании п.7 ст.3 НК РФ судьи истолковали все неустранимые сомнения, противоречия и неясности акта законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика.
Стоит особенно отметить, что в данном деле решение вышестоящего налогового органа об отказе в удовлетворении апелляционной жалобы имело место еще в 2008 г. То есть до того, как апелляционный порядок обжалования стал обязательным. Представляется, что сейчас приведенная выше позиция ВАС РФ в пользу налогоплательщика имеет еще больше оснований. Ведь нарушение налоговым органом прав налогоплательщика в ходе процедуры апелляционного обжалования фактически означает лишение налогоплательщика единственного доступного ему способа защиты своих прав.

Все зависит от вида решения по апелляционной жалобе

В приведенном выше случае налогоплательщик оспорил в суде решение УФНС России, которое представляло собой отказ в удовлетворении апелляционной жалобы.
Некоторые суды в таких ситуациях решают дело не в пользу налогоплательщиков. В частности, ФАС Московского округа в постановлении от 02.03.2009 №?КА-А40/933-09 сформулировал следующую позицию.
Обращение в суд с требованием о признании недействительным решения вышестоящего органа, вынесенного по жалобе налогоплательщика на ненормативный акт нижестоящего налогового органа, возможно, только если это решение вышестоящего налогового органа самостоятельно нарушает права налогоплательщика. Пункт 2 ст.140 НК РФ предусматривает закрытый перечень результатов рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом. Он может:
—оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу без удовлетворения;
—отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;
—отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
Суд считает, что решение вышестоящего налогового органа по апелляционной жалобе может нарушить права и законные интересы налогоплательщика, только если имело место изменение акта нижестоящего налогового органа или принятие нового решения.
Если же вышестоящий налоговый орган оставил жалобу налогоплательщика без удовлетворения, принятое решение не влияет на его права и обязанности. Ведь в данном случае вышестоящий налоговый орган не изменяет правового статуса решения нижестоящего органа, не затрагивает прав налогоплательщика и не налагает на него дополнительные обязанности.

Выводы

Судебная практика указывает на то, что порядок рассмотрения апелляционных жалоб вышестоящими налоговыми органами такой же, как и при рассмотрении возражений налогоплательщика на акт и решение налоговых проверок. Если вышестоящий налоговый орган не обеспечил налогоплательщику возможность участвовать в процессе рассмотрения апелляционной жалобы, это является нарушением существенных условий процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности. То есть если вышестоящий налоговый орган не известил налогоплательщика о месте, дате и времени рассмотрения, арбитражный суд может признать решение вышестоящего налогового органа недействительным.
Очевидно, что, несмотря на судебную практику, налоговые органы будут руководствоваться разъяснениями Минфина России, ссылаясь на то, что они обязаны это делать на основании подп. 5 п.1 ст.32 НК РФ.
В то же время арбитражные суды, рассматривая заявления налогоплательщиков об отмене решений вышестоящих налоговых органов, будут руководствоваться позицией ВАС РФ.
Поскольку судебная практика еще не сложилась и позиция высшей судебной инстанции выражена не в постановлении Президиума ВАС РФ, а всего лишь в «отказном» определении, налогоплательщик может столкнуться с некоторыми сложностями. В частности, суды могут указывать, что отказ вышестоящего налогового органа в удовлетворении апелляционной жалобы сам по себе не нарушает права налогоплательщика и не может быть оспорен в суде. ¹ Письмо ФНС России от 02.06.2008 № ММ-9-3/63.
² Письмо Минфина России от 24.06.2009 № 03-02-07/1-323.
³ Утвержден приказом МНС России от 17.08.2001 № БГ-3-14/290.

Комментарии

...

29 сентября 2009 г. в 18:21

Фамилия автора убивает...

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий