Правовая позиция Конституционного Суда РФ по проблеме повторных налоговых проверок

Правовая позиция КС РФ

Правовое регулирование процедуры проведения мероприятий налогового контроля в виде повторной выездной налоговой проверки в настоящее время является недостаточным. Это подтверждают как большое количество споров, возникающих по вопросу правомерности проведения таких проверок, так и позиции высших судов. Так, Конституционный Суд РФ в постановлении от 17.03.2009 № 5-П (далее - Постановление № 5-П) обозначил свою позицию в вопросе правомерности проведения повторной налоговой проверки в случае, когда по результатам первоначальной проверки имеется вступившее в силу решение суда. Поводом для обращения в КС РФ послужили следующие обстоятельства. Межрайонная инспекция ФНС России по Омской области провела выездную проверку налогоплательщика, по результатам которой вынесла решение о привлечении его к ответственности за неполную уплату налога. Впоследствии все три судебные инстанции признали решение инспекции недействительным в части доначисления некоторых сумм. Уже после того, как судебное решение вступило в силу, УФНС России по Омской области в порядке контроля деятельности нижестоящего налогового органа вынесло решение о проведении повторной выездной налоговой проверки. Налогоплательщик попытался обжаловать решение о проведении такой проверки, но проиграл спор в трех судебных инстанциях и получил отказ Высшего Арбитражного Суда РФ в передаче жалобы для пересмотра в порядке надзора в Президиум ВАС РФ. После получения отказного решения кассационной инстанции налогоплательщик обжаловал непосредственно решение, вынесенное по результатам повторной налоговой проверки, и выиграл спор опять же в трех судебных инстанциях. Обоснованно считая действия налоговых органов неправомерными, налогоплательщик обратился в Конституционный Суд РФ. Результатом этого стало комментируемое постановление. В нем КС РФ отметил, что подтверждение законности действий вышестоящего налогового органа в рассматриваемой ситуации означало бы, что суд одобряет возможность преодоления административным органом судебного решения путем принятия юрисдикционного акта. КС РФ уточнил, что это могло бы поставить под сомнение существование принципа разделения властей, и назвал при этом действия налогового органа «процедурой ревизии судебных актов». На первый взгляд Постановление № 5-П выглядит достаточно резко и даже революционно. Однако предлагаем разобраться, насколько велик его практический смысл. Для этого обратимся к истории проблемы.

Проблемы повторных налоговых проверок

Абзацы 4 и 5 п. 10 ст. 89 НК РФ предоставляют налоговым органам право проводить повторные выездные налоговые проверки в рамках контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа. Очевидно, что при существующей в настоящее время системе налоговых органов повторные проверки могут проводиться неоднократно. Это как минимум существенно усложняет процессы планирования налогоплательщиками своей дея­тельности, а как максимум причиняет компаниям и предпринимателям значительный экономический ущерб. Усугубляется проблема еще и тем, что в большинстве случаев налоговые органы используют возможность проведения повторных проверок не с целью контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, а для достижения иных целей. Например, для искусственного продления (или установления новых) сроков на взыскание задолженности или налоговых санкций. При этом проверяющие толкуют спорные положения налогового законодательства в своих интересах и нарушают права налогоплательщиков¹. Судебные споры вследствие проведения повторных налоговых проверок (относительно правомерности их проведения и надлежащего оформления их результатов) вызваны, прежде всего, большим количеством частных вопросов, возникающих на практике. Исторически основными неясными моментами, возникающими в процессе рассмотрения судами таких споров, считались вопросы трактовки понятия «контроль за деятельностью нижестоящего налогового органа», а также определение круга вопросов, которые может охватывать повторная проверка (например, могут ли проверяться обстоятельства, которые не проверялись в рамках первоначальной проверки). Суды также не раз исследовали вопрос правомерности направления требований об уплате налога вышестоящим налоговым органом, проводившим повторную проверку. Наконец, вопросы возникали относительно состава проверяющей группы. В частности, могут ли участвовать в проверке должностные лица налоговой инспекции, деятельность которой проверяется. А также правомерно ли проведение повторной налоговой проверки, если в первоначальной проверке уже принимали участие сотрудники вышестоящего налогового органа. Дело в том, что зачастую повторные проверки на основании контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа фактически представляют собой совместные повторные проверки².

Сфера применения Постановления № 5-П

Перечисленные выше вопросы сохранили свою актуальность и после вынесения Постановления № 5-П. Дело в том, что КС РФ сформулировал его резолютивную часть крайне осторожно. Из него следует, что повторная налоговая проверка при наличии вступившего в силу судебного акта по первоначальной проверке все же допустима, если при этом проверяющие выполнят ряд формальностей. Во-первых, не следует допускать необоснованное дублирование контрольных мероприятий, проводимых в отношении налогоплательщика. Во-вторых, акт повторной проверки не может быть вынесен на основании исследования и оценки тех же фактических обстоятельств, которые уже были предметом судебного разбирательства. Надо учесть, что в последнее время суды стали менее внимательно относиться к процессуальным ошибкам налоговых органов, допущенным в процессе проведения проверок и оформления их результатов. Суды реже удовлетворяют заявления налогоплательщиков, основанные исключительно на малозначительных процессуальных нарушениях. Так, например, до внесения изменений в ст. 87 Налогового кодекса РФ³ много споров возникало из-за вопросов о том, что является «мотивированным» постановлением о назначении повторной выездной налоговой проверки. К моменту внесения изменений в ст. 87 НК РФ практически сформировалась судебная практика, выражающая отказ судов от применения формального подхода в отношении действий налоговых органов. Суды указывали, что отсутствие в постановлениях каких-либо разъяснений (помимо не несущего никакой особой смысловой нагрузки указания на то, что проверка проводится в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа) не свидетельствует о незаконности проведения самой проверки, а также о нарушении прав налогоплательщиков. А несоблюдение налоговым органом формальных требований не должно автоматически освобождать налогоплательщика от уплаты доначисленных налогов без исследования правомерности их доначисления⁴. Такая позиция судов заставляет прийти к следующему выводу. Даже если «формальности», на которые указывает Постановление № 5-П, не будут налоговыми органами в полной мере соблюдены, вряд ли можно с уверенностью говорить о том, что суды примут сторону налогоплательщиков, пытающихся оспорить действия налоговых органов, опираясь исключительно на такие нарушения. Заметим, что КС РФ фактически оформил наметившуюся ранее тенденцию. Вопрос преюдиции, который, по сути, и явился основной причиной обращения налогоплательщика в КС РФ, уже не раз поднимался в судебной практике. В большинстве случаев суды указывали, что повторная проверка и переоценка налоговыми органами доказательств, уже исследованных и оцененных судом, являются неправомерными⁵. Суды обосновывали это положениями АПК РФ, согласно которым обстоятельства, установленные вступившим в законную силу решением суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении другого дела, в котором участвуют те же лица⁶. Таким образом, в процессе спора с налоговым органом на позицию КС РФ могут ссылаться как минимум те налогоплательщики, которые попали в аналогичную ситуацию, т. е. если результаты повторной налоговой проверки полностью дублируют решение, вынесенное нижестоящим налоговым органом.

Вопросы, оставшиеся нерешенными

К сожалению, за пределами рассмотрения остались важные, но не урегулированные нормами Налогового кодекса РФ моменты, в том числе вопрос о том, создают ли повторные налоговые проверки иные обременения для налогоплательщика. При детальном анализе текста становится очевидным, что возможность применения Постановления № 5 на практике весьма ограничена. Во-первых, даже наличие вступившего в силу решения суда вовсе не означает автоматический отказ налогового органа от проведения повторной проверки. Вышестоящий налоговый орган может за­явить, например, что в ходе такой проверки могут быть выявлены иные основания для доначисления налогов, нежели те, которым уже была дана судебная оценка. Во-вторых, польза от Постановления № 5-П уменьшается, если решение суда по первоначальной проверке (в отношении которого налогоплательщик получил обеспечительные меры) еще не вступило в силу. Такое может произойти, если суд удовлетворит ходатайство налогового органа о приостановлении производства по делу до момента окончания проведения повторной налоговой проверки. Скорее всего, в такой ситуации налогоплательщик будет вынужден подавать еще раз заявление о принятии обеспечительных мер в отношении запрета на исполнение решения, на этот раз вынесенного вышестоящим налоговым органом. Наконец, часть проблем, которые призвано решить Постановление № 5-П, была уже решена в связи с введением обязательного досудебного порядка обжалования решений о привлечении (и об отказе в привлечении) к налоговой ответственности. Ранее у вышестоящего налогового органа была дополнительная возможность, не вынося решение по жалобе налогоплательщика, дождаться рассмотрения инициированного налогоплательщиком судебного спора. Если бы суд удовлетворил заявление налогоплательщика, налоговый орган мог отменить первоначальное решение, назначив повторную проверку в рамках контроля. Если бы при этом выводы суда были основаны на недостаточности доказательств либо сделаны вследствие процессуальных нарушений со стороны налогового органа, то в апелляционной инстанции налоговый орган мог заявить о необходимости отмены решения суда первой инстанции в связи с отсутствием предмета спора. Ведь отмененное первоначальное решение перестает являться таковым предметом, а все недостатки устранены в рамках проведения повторной налоговой проверки. С 01.01.2009 такая ситуация исключена (а следовательно, практическая польза принятия Постановления № 5-П также снижается), поскольку сама по себе процедура обязательного досудебного обжалования предусматривает контроль за деятельностью нижестоящего налогового органа в качестве одной из основных задач. Таким образом, несмотря на очевидную пользу, которая заключается в возможности применения Постановления № 5-П в случаях, строго идентичных рассмотренному в нем, у налоговых органов по-прежнему много возможностей выходить за процессуальные пределы, установленные логикой действующего налогового законодательства.

Практическая польза Постановления № 5-П

Налогоплательщик может заранее подготовиться к защите своих прав, максимально эффективно используя инструменты, предоставленные Постановлением № 5-П. Так, например, получив решение о проведении повторной налоговой проверки, проводимой в рамках контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, можно сразу представить в суд заявление о принятии мер по обеспечению иска. В качестве таких мер следует указать запрет проводить повторную выездную налоговую проверку до вступления в силу решения суда по результатам первоначальной проверки. Это позволит закрыть в судебном процессе по первоначальному решению большое количество спорных моментов, которые налогоплательщик не хотел бы поднимать в последующем споре по результатам повторной налоговой проверки. Юристы, участвующие в споре с налоговым органом, могут воспользоваться еще одним практическим советом. При доказывании недопустимости проведения повторных мероприятий налогового контроля следует как можно более наглядно проиллюстрировать идентичность вопросов, представляющих собой предмет первоначальной проверки и основания спора, по которому вынесено судебное решение, и фактических оснований нового спора, вызванного повторной проверкой. На практике таким доказательством будет являться, например, результат сопоставления текстов решения суда и решения налогового органа, проводящего повторную проверку. Наконец, следует обратить внимание на те места в первоначальном решении налогового органа, где говорится об отсутствии претензий в отношении каких-либо спорных вопросов. Например, если претензии предъявлены на основании экономической неоправданности расходов, а в отношении документального их оформления они отсутствуют (и наоборот). Фраза в судебном решении о том, что указанные обстоятельства были рассмотрены судом и им дана надлежащая правовая оценка, в совокупности с положениями ч. 3 ст. 71 АПК РФ может стать хорошим аргументом в доказывании неправомерности проведения повторной налоговой проверки. 

Выводы

Безусловно, Постановление № 5-П можно считать знаковым с точки зрения поддержки налогоплательщиков и предоставления определенных гарантий для защиты их прав от произвола налоговых органов (выраженного в рассматриваемом случае в попытке установить дополнительный способ преодоления ограничений процессуального законодательства в отношении порядка пересмотра судебных актов). Оно, вне всяких сомнений, займет достойное место в ряду прочих актов Конституционного Суда РФ, направленных на более четкую регламентацию правомочий субъектов в ходе проведения процедур налогового контроля. Данный документ является вполне закономерным разрешением правовой неопределенности, которая существовала в вопросе о том, является ли правомерным проведение повторных выездных налоговых проверок после вынесения решения суда по конкретным фактическим обстоятельствам дела. Ввиду наличия некоторого количества судебных споров по аналогичным делам и неоднозначности судебной практики, складывавшейся в процессе их рассмотрения, давно назрела необходимость вмешательства в решение данного вопроса высших судебных инстанций либо законодателя. Только так можно было предотвратить нарушение конституционно значимых принципов определенными действиями налоговых органов. Конечно, вопрос о повторных выездных налоговых проверках мог стать предметом рассмотрения и ВАС РФ (например, в порядке обобщения судебной практики арбитражных судов округов). Это, скорее всего, позволило бы избежать признания соответствующих положений Налогового кодекса РФ не соответствующими Конституции РФ. Однако разрешение данного вопроса именно в форме постановления Конституционного Суда РФ предоставляет налогоплательщикам ряд дополнительных аргументов для защиты правовой позиции в судах по аналогичным спорам, а также практическую возможность ссылаться на данный акт при оспаривании правомерности проведения незаконных повторных налоговых проверок и их результатов. Еще ранее КС РФ сформулировал правовую позицию о недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля⁷. Сама возможность проведения повторной выездной проверки в отсутствие соответствующих правовых оснований либо с превышением допустимых полномочий налоговыми органами (например, вышестоящим органом в порядке надзора за нижестоящим при наличии уже вынесенного судебного решения по делу) означала бы чрезмерное административное давление на предприятие-налогоплательщика. Последний, как и при проведении большинства мероприятий налогового контроля, вынужден был бы отвлекать собственные ресурсы от ведения предпринимательской деятельности на удовлетворение запросов контролирующих органов, претерпевать ограничения при осуществлении документооборота и оформлении хозяйственных операций, не говоря уже о возникновении дополнительных рисков доначисления налоговой недоимки, например, в связи с изменившейся судебной практикой. В то же время применение Постановления № 5-П на практике ограничено тем, что оно установило запрет на проведение повторных проверок не во всех случаях, когда имеется судебное решение по первоначальной проверке. Выводы КС РФ касаются только ситуации, когда по итогам повторной проверки может быть вынесено решение, основанное на исследовании и оценке тех же фактических обстоятельств, которые уже были предметом судебного разбирательства. Это позволит налоговым органам доказывать правомерность повторной проверки, ссылаясь на различия в вынесенных решениях (первоначальном и повторном).

¹ Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.03.2005 № Ф04-673/2005(8813-А45-31), Ф04-673/2005(8735-А45-31). ² Постановление ФАС Московского округа от 17.02.2006 № КА-А40/500-06-П. ³ Имеются в виду изменения, внесенные Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ. ⁴ Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 07.11.2006 № Ф08-5250/2006-2200А, ФАС Московского округа от 17.02.2006 № КА-А40/500-06-П, ФАС Волго-Вятского округа от 19.12.2005 по делу № А11-2141А/2005-К2-23/140, от 30.06.2004 по делу № А28-6761/2001-327/23, ФАС Дальневосточного округа от 19.01.2005 № Ф03-А73/04-2/3947. ⁵ Поводом для обращения заявителя в КС РФ стало судебное решение, противоречащее этой позиции.
⁶ Постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.09.2002 по делу № А56-21461/02, ФАС Уральского округа от 31.05.2006 № Ф09-4434/06-С7 и от 05.10.2005 № Ф09-4443/05-С7. ⁷ Постановление КС РФ от 16.07.2004 № 14-П.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий