Практика и перспективы развития института апелляционного обжалования решений налоговых органов

Институт апелляционного обжалования решений налоговых органов был введен в налоговое законодательство РФ Федеральным законом № 137-ФЗ¹ и вступил в действие с 01.01.2007. Налоговый кодекс РФ был дополнен ст. 101.2, в которой и были изложены основные нормативные положения, относящиеся к апелляционному порядку обжалования решений налоговых органов. Одновременно с этим были изменены ст. 139 и 140 НК РФ, в которые также были включены нормы, имеющие отношение к апелляционному порядку обжалования решений налоговых органов. До 01.01.2009 институт апелляционного обжалования носил факультативный характер. Подача апелляционной жалобы рассматривалась как диспози­тивное право налогоплательщика, которое могло быть реализовано по его усмот­рению. Однако с 01.01.2009 вступил в силу п. 5 ст. 101.2 НК РФ. Он устанавливает, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения) может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. Таким образом, фактически был вве­ден институт обязательного досудебного урегулирования налогового спора в вышестоящем налоговом органе. Несоблюдение этого порядка влечет за собой риск того, что суд оставит без рассмотрения заявление налогоплательщика об оспаривании решения налогового органа в судебном порядке (ст. 148 АПК РФ). В результате указанных изменений уменьшается диспозитивное начало в институте апелляционного обжалования. Стимулируется такое поведение налогоплательщика (под риском наступления негативных последствий), которое должно привести к преимущественному использованию апелляционного порядка обжалования решений налоговых органов.  

Сфера применения апелляционного порядка

Применение института апелляционного обжалования решений налоговых органов ограничено только двумя категориями решений: 1) решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; 2) решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Оба этих решения могут быть вынесены только по итогам налоговой проверки (выездной или камеральной). Хотя п. 7 и 8 ст. 101 НК РФ не говорят этого прямо, и то и другое решение может быть вынесено, только если налоговый орган при проведении таких проверок выявил нарушения норм налогового законодательства. В отношении других решений налоговых органов институт апелляционного обжалования не применяется. Такой подход представляется вполне обоснованным. Решения налоговых органов о возврате или зачете налога, о принудительном взыс­кании налога и т. п. в отличие от решений по камеральным и выездным налоговым проверкам не устанавливают объема материальных прав и обязанностей налогоплательщика. Они лишь способствуют реализации тех прав или исполнению тех обязанностей налогоплательщика, которые были определены по итогам налоговой проверки декларации или в ходе выездной налоговой проверки.

Основные достоинства апелляционного порядка

Двухлетняя практика использования института апелляционного обжалования в деятельности предприятий Группы ТНК-ВР показала ряд сущест­венных достоинств использования апелляционного порядка обжалования решений налоговых органов по результатам камеральных и выездных проверок налогоплательщика.  

Отсрочка исполнения решения

Решение налогового органа вступает в силу после того, как его рассмотрит и утвердит вышестоящий налоговый орган. Таким образом, налогоплательщик получает существенную отсрочку исполнения этого решения под довольно низкий в условиях финансового кризиса процент (размер пени составляет 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день отсрочки). Средний срок рассмотрения апелляционных жалоб в ФНС России (для налогоплательщиков, состоящих на уче­те в межрегиональных инспекциях по крупнейшим налогоплательщикам) составляет в среднем 8-12 месяцев. В управлениях ФНС России по субъектам РФ (для налогоплательщиков, состоящих на учете в районных или городских инспекциях) он составляет 3-5 месяцев. Таким образом, простая подача апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган позволяет планировать и резервировать финансовые ресурсы, необходимые для последующего исполнения тех налоговых обязательств, которые были доначислены по результатам проверки.  

Уменьшение суммы претензий

Анализ решений вышестоящих налоговых органов показывает, что в целом они, как правило, подтверждают решения нижестоящих налоговых органов. Вместе с тем есть достаточно примеров, когда вышестоящие налоговые органы частично отменяют или изменяют решения нижестоящих налоговых органов. Это происходит в тех случаях, когда для вышестоящего налогового органа очевидна невозможность защиты оспоренного решения в судебном порядке. Либо когда имеются четкие и недвусмысленные разъяснения Минфина России по применению норм налогового законодательства и ре­шение налогового органа идет вразрез с такими разъяснениями.  

Учет новой позитивной судебной практики

При рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящий налоговый орган может учесть новую, позитивную для налогоплательщика, судебную практику. Как правило, это происходит лишь в том случае, когда речь идет о судебной практике, сформированной Высшим Арбитражным Судом РФ. Правовые позиции, сформулированные на уровне федеральных арбитражных судов округов, могут и не быть приняты во внимание при рассмотрении апелляционных жалоб на решения нижестоящих налоговых органов. Даже если такие позиции были сформулированы при рассмотрении аналогичных споров между налогоплательщиком и налоговым органом.  

Основные риски, связанные с использованием апелляционного порядка

Помимо рассмотренных выше преимуществ обязательный апелляционный порядок обжалования создает для налогоплательщика ряд рисков.  

Увеличение суммы претензий

Нормы Налогового кодекса РФ не ог­ра­ничивают право вышестоящего налогового органа пересмотреть решение нижестоящего налогового органа в сторону увеличения обязательств налогоплательщика. В судебной практике уже отмечены случаи, когда вышестоящий налоговый орган увеличивал размер налоговых обязательств при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика². Подобные действия вышестоящих налоговых органов противоречат самому смыслу апелляционного обжалования как инструменту защиты прав налогопла­тельщика. Тем не менее, суды не склонны признавать недействительными такие решения вышестоящих налоговых органов лишь на том основании, что вышестоящий налоговый орган не имел права увеличивать размер налоговых обязательств. Суды предпочитают в каждом конкретном случае рассматривать предъявленные претензии по существу.  

Учет новой негативной судебной практики

Увеличение суммы претензий вышестоящий налоговый орган может обосновать, в частности, появлением новой судебной практики, сложившейся не в пользу налогоплательщиков. При этом и ФНС России, и управления ФНС России по субъектам РФ достаточно гибко относятся к правовым позициям, сформулированным федеральными арбит­ражными судами округов в пользу налоговых органов. При рассмотрении апелляционных жалоб вышестоящие налоговые органы учитывают такую судебную практику в своей работе, не дожидаясь, пока ВАС РФ выскажет свою позицию по данному вопросу.  

Уточнение аргументов налогового органа

В НК РФ отсутствует какая-либо регламентация порядка рассмотрения апелляционной жалобы в вышестоящем налоговом органе. Это лишает налогоплательщика возможности скорректировать свою позицию и представить в поддержку жалобы дополнительные документы и пояснения (помимо тех, которые изложены в самой жалобе). В то же время налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, используя свой статус, запрашивает у нижестоящего налогового органа любые пояснения и дополнительные документы в подтверждение решения нижестоящего налогового органа. В результате этого в решении вышестоящего налогового органа по апелляционной жалобе нередко приводятся дополнительные аргументы в поддержку пра­вомерности решения нижестоящего налогового органа, которые не приводились в самом тексте этого решения. Это, в свою очередь, снижает возможности ус­пешного оспаривания решения налогового органа в судебном порядке.  

Срок и порядок обжалования

Срок на подачу апелляционной жалобы прямо не назван. Его можно вывести из системного толкования ст. 101, 101.2, 139 НК РФ. Он составляет десять дней с момента вручения решения налогоплательщику. Порядок подачи жалобы является крайне важным, поскольку его несоблюдение может привести к ограничению возможности последующего судебного обжалования решения налогового органа. Абзац 2 п. 3 ст. 139 НК РФ устанавливает, что апелляционная жалоба подается в налоговый орган, вынесший обжалуемое решение. Если же жалоба подается непосредственно в вышестоящий налоговый орган, то ее могут возвратить со ссылкой на абз. 2 п. 9 ст. 101 НК РФ и абз. 2 п. 1 ст. 101.2 НК РФ. К моменту, когда апелляционная жалоба вернется налогоплательщику, предоставленные для обжалования десять дней истекут. Тогда налогоплательщик будет вынужден обращаться с обычной жалобой в вышестоящий налоговый орган. При этом решение налогового органа вступит в силу и будет подлежать исполнению. Обратиться в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения налогового органа до истечения 30-дневного срока на рассмотрение жалобы вышестоящим налоговым органом налогоплательщик не сможет в силу требований п. 5 ст. 101.2 НК РФ. Возникает вопрос: можно ли восстановить пропущенный срок на апелляционное обжалование? Если предположить, что абзацы п. 2 ст. 139 НК РФ имеют определенную логику и последовательность, то можно прийти к выводу, что восстановлению подлежит только трехмесячный срок, который предусмотрен для общего случая обжалования актов, действий и бездействия налоговых органов. Для решений о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности применяется специальный двухэтапный порядок обжалования. Первый этап - 10 дней на подачу апелляционной жалобы. Если по каким-либо причинам налогоплательщик не уложился в отведенные 10 дней, то вместо восстановления пропущенного срока он может прибегнуть к правилам второго этапа обжалования. А именно: подать в вышестоящий налоговый орган обычную жалобу на вступившее в законную силу решение. Сделать это можно в течение одного года с момента вынесения решения.    

Одновременное обжалование в суде

Наиболее сложный и дискуссионный вопрос заключается в определении момента начала течения и окончания предусмотренного ч. 4 ст. 198 АПК РФ трехмесячного срока на обжалование решения налогового органа, которое было оспорено в апелляционном порядке. Опуская дискуссию на уровне федеральных арбитражных судов округов, можно утверждать, что впервые Президиум ВАС РФ обратился к указанной проблеме в постановлении от 20.11.2007 № 8815/07. Суд указал, что в случае подачи жалобы налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган в пределах сроков, установленных п. 2 ст. 139 НК РФ (три месяца с момента вынесения решения налоговым органом), срок на судебное обжалование начинается с момента истечения месячного срока на рассмот­рение дела вышестоящим налоговым органом. Применительно к указанному делу необходимо отметить два нюанса. Во-первых, вышестоящий налоговый орган не рассмотрел жалобу в месячный срок, предписанный для этого законодателем. Во-вторых, дело касалось решения, вынесенного в 2006 г. и обжалованного в вышестоящий налоговый орган в 2006 г., т. е. до того, как с 01.01.2007 вступил в силу новый (апелляционный) порядок оспаривания решений налоговых органов, который существенно изменил процедуру оспаривания решения налогового органа в вышестоящий налоговый орган. В настоящее время можно говорить о том, что практика на уровне федеральных арбитражных судов округов в основном исходит из следующего. Срок на подачу заявления в суд начинает течь с того момента, когда вышестоящий налоговый орган утвердил или изменил решение нижестоящего налогового органа, независимо от того, был ли соблюден месячный срок на рассмотрение жалобы или нет. Нормативной базой для этого выступает п. 2 ст. 101.2 НК РФ. Кроме того, суды учитывают доводы налогоплательщика о том, что решение налогового органа не может вступить в силу автоматически после истечения одного месяца на рассмот­рение апелляционной жалобы. Ведь Налоговый кодекс РФ вполне определенно требует для этого со стороны вышестоящего налогового органа акт утверждения или изменения решения. При этом не вступившее в силу решение налогового органа само по себе не нарушает прав налогоплательщика. В то же время есть и иные решения. ФАС Поволжского округа в постановлении от 08.07.2008 по делу № А55-14520/07 указал, что подача апелляционной жалобы не лишает налогоплательщика права обратиться с иском в суд. Следовательно, она не может служить доказательством уважительности пропуска срока на обращение с соответствующим заявлением в арбитражный суд. По мнению автора, когда законодатель формулировал правила об апелля­ционном обжаловании, он не допускал, что эти нормы будут истолкованы как предполагающие конкуренцию между ад­министративной и судебной процедурами обжалования. Имелось в виду четкое и последовательное использование этих процедур. Следовательно, планируя свои действия по оспариванию в судебном порядке решений налоговых органов, необходимо учитывать и негативную судебную практику. Иными словами, следует избегать явного пропуска трехмесячного срока на обжалование решения налогового органа, если налогоплательщику очевидно, что вышестоящий налоговый орган не рассмотрит его апелляционную жалобу в предусмотренный законом месячный срок.

  ¹ Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администриро­вания». ² Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.06.2007 по делу № А78-7069/06-Ф02-3682/07.

Комментарии

Ксения

2 сентября 2009 г. в 16:14

Очень полезный материал. Спасибо.

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий