|
|
|
|
Аналитика / Налогообложение / О концепции злоупотребления в европейском праве, на основании решений Европейского суда в области налогового права
О концепции злоупотребления в европейском праве, на основании решений Европейского суда в области налогового права
03.12.2008
www.nalog-forum.ru
Автор: Документ представлен Европейской конфедерацией налоговых консультантов (Confédération Fiscale Européenne) Совету ЕС, Еврокомиссии и Европарламенту в 2007 г.
Заключение Целевой группы CFE ECJ
о концепции злоупотребления в европейском праве, на основании решений Европейского суда в области налогового права
Ноябрь 2007 г.
Confédération Fiscale Européene (CFE) | 188A, Av. de Tervuren 1150 Bruxelles
тел.: +32 2 761 00 91, факс: +32 2 761 00 90
Эл. почта: brusselsoffice@cfe-eutax.org, www.cfe-eutax.org
Настоящий документ представляет собой Заключение, составленное Целевой группой о концепции злоупотребления в европейском праве[1].
В отличие от других недавних Заключений, в настоящем документе мы стремимся реструктурировать эту концепцию не на основании одногокакого-то решения суда, а с учетом различных деклараций, сделанных Европейским судом в отношении злоупотребления на протяжении последних десятилетий, с особым акцентом на дела, связанные с прямым налогом и НДС.
CFE является ведущей европейской ассоциацией, объединяющей в своем составе 29 национальных организаций, которые представляют более 160 000 налоговых консультантов.
1. Цель настоящего Заключения – реструктурирование концепции злоупотреблении в европейском налоговом праве.
2. Ссылка на злоупотребление регулярно встречается в решениях Европейского суда по налоговым делам. Однако лингвистические и концептуальные несоответствия, возникающие из таких решений, делают концепцию злоупотребления еще более неясной.
3. В частности, в настоящем Заключении вывод делается после анализа (i) различий, традиционно существующих в международном налоговом праве между уходом от налогообложения, уклонением от уплаты налогов и налоговым мошенничеством; (ii) взаимоотношения между этими понятиями и концепцией злоупотребления; (iii) проблем терминологии злоупотребления в многоязычной правовой системе, такой как европейское право; (iv) характеристики злоупотребления в общем европейском праве; (v) возможности достичь единой правовой трактовки злоупотребления во всех областях европейского права или, как минимум, в отношении прямого налога и НДС, а также в первичном и вторичном праве. На основании таких элементов (vi) Заключение не только устанавливает, действительно ли существует автономная концепция злоупотребления в налоговом праве, но и определяет, желательна ли она в ближайшем будущем или, напротив, такая концепция должна основываться на сочетании европейского права и соответствующего применимого внутреннего права и/или соглашений о предотвращении двойного налогообложения соответствующего государства (государств).
1. Традиционные категории в международном налоговом праве: уход от налогообложения, уклонение от уплаты налога и мошенничество
4. Налогоплательщик может использовать разные способы неуплаты налогов. Реакция каждой правовой системы на такое явление индивидуальна и зависит от степени опасности, вытекающей из поведения налогоплательщика. Приведенная ниже классификация стала общепринятой в области международного налогового права в 1980-х[2].
5. Уход от налогообложения имеет место, когда налогоплательщик обходит налогооблагаемое событие или налоговую норму (или ненадлежащим образом добивается налоговых льгот) за счет эксплуатации противоречия между фактическими обстоятельствами и формой налогового закона, тем самым фактически сводя на нет смысл последнего.
6. Уклонение от уплаты налога происходит, когда налогоплательщик не декларирует или не платит налоги, подлежащие уплате на основе уже реализованного налогооблагаемого события. В некоторых случаях он даже скрывает обязанность платить налог или осуществляет притворные мероприятия либо схемы с целью скрыть от налоговых органов такую обязанность, например, подделывает официальные документы и т. п. Такие действия – классифицированные во многих налоговых системах как налоговое мошенничество – крайне опасны для национальной налоговой системы и потому требуют адекватных санкций.
7. Во всех остальных случаях налогоплательщики имеют законное право минимизировать налоговое бремя.
2. Злоупотребление в европейском налоговом праве и традиционные категории международного налогового права
8. Европейский суд лишил ясности традиционные категории международного налогового права (такие как уход от налогообложения, уклонение от уплаты налогов и налоговое мошенничество), сочетая их с терминами «злоупотребление», «злоупотребление законом», «злоупотребление правами» и «недобросовестная практика».
9. Более четкая дифференциация терминов, относящихся к злоупотреблению, проводится в свете общей теории злоупотребления в европейском праве. Между тем, прецедентное налоговое право Европейского суда, как представляется, показывает, что практика злоупотребления относится к первым двум традиционным категориям (т. е. уход от налогообложения и уклонение от уплаты налогов); однако, определение, данное Европейским судом в деле Halifax[3], по своей структуре скорее относится к категории «уход от налогообложения».
10. Соответственно, злоупотребление возникает, когда, несмотря на формальное соблюдение условий, предписанных налоговым правом, налогоплательщик по существу пользуется льготой, конфликтующей с целью налогового положения. Европейский суд добавил, что такая ситуация может рассматриваться с точки зрения объективных элементов, которые доказывают, что основной целью сделки было получение такой налоговой льготы: этого не происходит, когда осуществленная экономическая деятельность может иметь какое-то иное объяснение, помимо получения налоговых льгот.
11. Хотя в решении по делу Cadbury Schweppes, в котором в прямой форме цитируется решение по делу Halifax, злоупотребление было определено с помощью несколько иных формулировок и к практике злоупотребления относились все притворные договоренности, не отражающие экономическую реальность[4], такие как фирмы, зарегистрированные в «налоговых оазисах» и имеющие там формальные представительства[5].
12. Такие фирмы могут быть чистым обманом. Включение их в сферу злоупотребления, безусловно, перенесет акцент в толковании злоупотребления на мошеннические махинации, направленные на уклонение от уплаты налога, вместо рассмотрения их в рамках ухода от налогообложения.
13. Еще большая концептуальная неопределенность возникает в свете двух последующих решений по злоупотреблению. Первое решение Thin Cap GLO: после цитирования обоих прецедентов подтверждает, что полностью притворные договоренности не могут действительным образом использоваться для обхода законодательства государства – члена ЕС, хотя при этом добавляется, что такое законодательство может предотвратить практики, единственная цель которых состоит в уклонении от уплаты налогов, которые, как правило, подлежат уплате на прибыль, полученную от деятельности, осуществляемой на национальной территории[6]. Это показывает, что, несмотря на формулировку, Европейский суд скорее склонен относить недобросовестную практику к сфере ухода от налогообложения: это полностью соответствует характеру борьбы с недостаточной капитализацией.
14. Во втором решении, по делу Kofoed, использовалась другая формулировка (как представляется, под влиянием французских судебных доктрин abus de droit и acte anormal de gestion, данное решение напоминает то, которое было вынесено Европейским судом десять лет назад по делу Leur-Bloem[7]), поскольку в нем делается ссылка на запрет ненадлежащего или мошеннического использования европейского права посредством недобросовестных практик, а именно посредством нетипичных коммерческих сделок, осуществляемых исключительно для неправомерного получения такой льготы[8].
15. Теоретически, можно сделать вывод, что у Европейского суда иные концепции злоупотребления, в особенности в отношении НДС (Halifax) и прямых налогов при отсутствии (Cadbury Schweppes и Thin Cap GLO) и при наличии вторичного права (Kofoed). Однако не существует достаточных доказательств, для того чтобы рассматривать такое концептуальное несоответствие как результат либо различия между прямыми налогами и НДС, либо различия в прецедентном праве между первичным и вторичным правом.
16. Кроме того, необоснованно утверждение, что при отсутствии вторичного права государства – члены ЕС могут противодействовать недобросовестной практике, только если такая практика создает схемы уклонения от уплаты налогов, способные оказать существенное влияние на внутреннее право; это лишает действительности все существующие судебные и нормативные требования, препятствующие уходу от налогообложения. Такой вывод был бы несправедливым, принимая во внимание также, что и в деле Cadbury Schweppes, и в Thin Cap GLO, очевидно, речь шла о проблемах ухода от налогообложения.
3. Злоупотребление в европейском налоговом праве и проблемы терминологии в многоязычных правовых системах
17. В этой связи настоящее Заключение призывает европейские учреждения использовать более точную терминологию, которая соответствовала бы стандартным налоговым понятиям, сложившимся в международной практике.
18. При этом особенно важна ясность, с тем чтобы злоупотребление не путалось с другими, более опасными формами несоблюдения налоговой дисциплины, такими как уклонение от уплаты налога и налоговое мошенничество.
В некоторых национальных налоговых системах термин «мошенничество» используется для обозначения юридического метода, который противодействует схемам обхода (fraus legis) налогооблагаемого события. Такой метод, противодействующий уходу от налогов, по сути эквивалентен злоупотреблению, но коренным образом отличается от налогового мошенничества.
19. Проблемы терминологии часто сопровождаются лингвистическими несоответствиями в разных официальных языках Европейского Союза, в особенности в прецедентном налоговом праве Европейского суда.
20. Примеры такой проблемы присутствуют в решении по делу Elisa[9]; такие случаи нередки в решениях Европейского суда, иногда они возникают также во вторичном праве в отношении прямых налогов. Это показывает, как трудно в настоящее время достичь единообразной интерпретации и применения европейского налогового права.
4. Злоупотребление в европейском праве
21. Хотя не все национальные правовые системы разработали правовые теории злоупотребления, Европейский суд признал значимость злоупотребления не только в решениях по налоговым делам, но также и в разных других документах.
22. Краеугольный камень судебной концепции злоупотребления был заложен Заключением Генерального адвоката Тезауро в деле Kefalas[10] (не налоговой направленности) и Генеральным адвокатом Мадуро в деле Halifax[11](НДС).
23. В деле Kefalas (греческий) национальный суд поставил вопрос отом, может ли внутреннее право препятствовать лицу в осуществлении права, предоставленного ему европейским законодательством, если такое право осуществляется способом, очевидно выходящим за рамки добросовестности и морали, а также экономического или социального смысла такого права.
24. В деле Halifax (британский) национальный суд выдвинул вопрос о том, может ли быть ограничено право вычета предварительно уплаченного НДС в ситуации, когда хозяйствующий
субъект ведет недобросовестную практику, на основании доктрины злоупотребления правами или злоупотребления законом.
25. Доктрину злоупотребления следует анализировать в свете ее цели, даже если ни один из двух судов этого не сделал. Соответственно, следует проводить более четкую границу между злоупотреблением правом и злоупотреблением законом, то есть законодательным актом. Хотя эти две концепции имеют много общего, в первом случаелицо осуществляет право с целью нанести ущерб другому лицу, так что имеет место антиобщественное поведение (например, такое лицо коптит рыбу возле только что постиранного белья соседа), а во втором случае лицо использует законодательный акт вразрез с его целью и назначением. Эти категории испытывают значительное влияние традиций внутреннего права, так что нередки существенные противоречия между национальными системами государств – членов ЕС. В некоторых странах злоупотребление законом также известно как злоупотребление правовой формой (или, по крайней мере, включает в себя такие случаи).
26. В то время как злоупотребление правами в значительной степени относится к гражданскому праву (droit civil) и практически не связано с налогообложением, злоупотребление законом может иметь место, когда налогоплательщик пытается обойти сферу действия налоговой нормы или получить ненадлежащую выгоду из положения о предоставлении налоговых льгот.
27. Две последние ситуации представляют две основные разновидности ухода от налогообложения, лишающие смысла цель и назначение налоговой нормы без открытого конфликта с ее формулировкой. В таких случаях налогоплательщик пытается обойти налогооблагаемое событие (или ненадлежащим образом требует его реализации).
28. В решениях по делу Kefalas и Halifax представлены два случая злоупотребления законом. В обоих делах в Европейский суд поступило ходатайство обеспечить единообразное применение европейского права, и в обоих случаях Суд подтвердил, что государство – член ЕС может в принципе ограничивать европейское право с целью противодействия злоупотреблениям.
29. То, что Европейский суд в обоих случаях действовал по одной и той же схеме, показывает, что в принципе, если объектом злоупотребления является законодательный акт (так называемое злоупотребление законом), не возникает значительных отличий в области налогового права, независимо от того, идет ли речь о прямом налогообложении или НДС, от общей модели европейского права.
30. Однако имело место различие в фактах в делах Kefalas и Halifax. Хотя в обоих делах речь шла о злоупотреблении в отношении директивы, в последнем не существовало законодательного положения о противодействии злоупотреблению в области налога на добавленную стоимость; считалось, что британский судья исключил возможное применение судебных методов, препятствующих уходу от налогов, разработанных судами Великобритании на основе доктрины Ramsay в начале 1980-х. Соответственно, в решении по делу Halifax Европейский суд фактическипризнал, что цель и назначение права на вычет в общей системе НДС требуют противодействия злоупотреблению.
5. Поиск автономной концепции злоупотребления в европейском налоговом праве
31. Как представляется, не существует никаких причин для выделения концепции злоупотребления в области налогообложения из общей концепции злоупотребления.
32. Соответственно, настоящее Заключение должно установить, какая степень взаимодействия допускается европейским правом в отношении внутренних понятий злоупотребления, применяемых в соответствии с положениями национального законодательства каждого государства – члена ЕС.
33. Хотелось бы снова напомнить, что в решении по делу Kefalas Европейский суд подчеркнул необходимость единообразного толкования и применения европейского права. В этом случае, так же как и в решении по делу Halifax, в центре внимания было влияние недобросовестной практики на директивы ЕС.
34. По большинству дел в области прямого налогообложения, рассмотренных Европейским судом (например, ICI, Lankhorst-Hohorst, Cadbury Schweppes, Thin Cap GLO), Суд признал совместимость национальных положений о противодействии злоупотреблениям с фундаментальными правами ЕС.
35. Даже в таких разных контекстах не может быть оправдана неоднородная концепция злоупотребления, поскольку в данном случае в центре внимания также то, могут ли национальные налоговые нормы обосновать ограничение прав и свобод, предоставленных ЕС всем гражданам ЕС, и если да, то в какой мере.
36. Соответственно, автономная характеристика для целей европейского права требует автономной концепции злоупотребления, с учетом степени, в которой каждое государство – член ЕС противодействует недобросовестной практике, и наложения на такие государства обязанности не превышать пределы, предусмотренные европейским правом.
37. Такое взаимодействие между внутренними методами противодействия злоупотреблению и единообразной концепцией злоупотребления в европейском праве создает довольно своеобразный контекст в области прямых налогов, так что могут возникнуть проблемы, если государство – член ЕС эффективно не противодействует недобросовестной практике, в особенности когда такая практика на Внутреннем рынке приобретает международный масштаб.
38. В принципе, эта проблему следует анализировать с точки зрения влияния решения по делу Halifax на другие (негармонизированные) области налогового права, принимая во внимание, что в области НДС такое решение существенным образом ограничивает (если не исключает полностью) право государств – членов ЕС применять свои внутренние нормы противодействия злоупотреблению за пределами модели, предписанной Европейским судом.
39. В поддержку такой точки зрения можно привести различные аргументы. С одной стороны, государства – члены ЕС могут счесть, что европейское право не должно лишать их возможности решать самим, следует ли противодействовать злоупотреблениям, и если да, то каким образом. Соответственно, каждое государство - член ЕС должно сохранить методы борьбы со злоупотреблением в области прямого налогообложения, а европейское право должно только устанавливать, совместимы ли они с первичным и вторичным правом ЕС.
40. С другой стороны, не следует забывать, что Европейский суд продемонстрировал растущую озабоченность обеспечением справедливых налоговых условий для конкуренции в рамках Внутреннего рынка, сосредоточив внимание не только на недобросовестных практиках, но, в частности, на необходимости противодействия методам «двойного куша», когда налогоплательщик дважды использует один и тот же налоговый режим (как правило, льготный) в двух разных государствах – членах ЕС.
4. Заключение
41. Соответственно, Confédération Fiscale Européenne разделяет ту точку зрения, что государства – члены ЕС по-прежнему должны иметь право применять внутренние и договорные меры противодействия злоупотреблениям в области налогового права, которые не были гармонизированы или приведены в соответствие с европейским правом, с тем условием, что такие меры не создают необоснованных ограничений для осуществления фундаментальных прав и свобод: этот вопрос следует интерпретировать в свете прецедентного права Европейского суда.
42. По этой причине Confédération Fiscale Européenne считает, что европейские институты должны преодолеть лингвистические и концептуальные неясности,которые в настоящее время связаны с концепцией злоупотребления, особенно в области налогового права.
43. В таком аспекте Целевая группа полагает, что государства – члены ЕС в настоящее время могут применять внутренние и договорные меры противодействия злоупотреблению в области ухода от налогообложения, если такие меры совместимы с принципами пропорциональности и способны достичь цели, для которой они были созданы.
44. Однако, по мнению Confédération Fiscale Européenne, остается открытым вопрос о том, соответствует ли принципам и целям Внутреннего рынкапредоставляемая государствам – членам ЕС свобода в выборе мер противодействия злоупотреблениям.
[1]> >Хотя Заключение составлено Целевой группой CFE, его содержание не обязательно отражает позицию всех членов группы.>
[2]См. Uckmar, V., >International Tax Avoidance and Evasion>. General Report, 1983 IFA Congress, Kluwer,>
Deventer, 1983; OECD, >International Tax Avoidance and Evasion>, Paris, 1987
[3]ECJ, 21 февраля 2006 г., объединенные дела C-255/02, 419/02, 223/03, >Halifax plc et aa.
[4]ECJ, 12 сентября 2006 г., дело C-196/04, >Cadbury Schweppes>, para. 55.
[5]ECJ, 12 сентября 2006 г., дело C-196/04, >Cadbury Schweppes>, para. 68.>
[6]ECJ, 13 марта 2007 г., дело C-524/04, >Thin Cap Group Litigation Order>, para. 77.
[7]ECJ, 17 июля 1997 г., дело C-28/95, >Leur-Bloem>, para. 44-46
[8]ECJ, 5 июля 2007 г., дело C-321/05, >Kofoed>, para. 38.>
[9]ECJ, решение от 11 октября 2007 г., дело C-451/05, >Elisa>. Например, формулировка параграфа 91 решения по делу Elisa на итальянском, испанском, португальском и голландском языке содержит ссылку на термины, эквивалентные налоговому мошенничеству (такие как >frode fiscale>, >fraude fiscal >в испанском и португальском тексте и >belastingfraude>), тогда как в английском варианте говорится об уклонении от уплаты налогов, а во французском и немецком текстах фигурируют термины >fraude fiscale >и >Steuerhinterziehung>. Те же проблемы существуют в отношении параграфа 80 того же решения, а также в других решениях, например, в параграфах 37 и 38 решения >Kofoed>.
[10]Генеральный адвокат Тезауро, Заключение, представленное 4 февраля 1998 г., дело C-367/96, >Kefalas>.
[11]Генеральный адвокат Мадуро, Заключение, представленное 7 апреля 2005 г., объединенные дела C-255/02, 419/02, 223/03, >Halifax plc et aa.>
Разместить:
© 2006-2022 Российский налоговый портал.