Операции с тарой «под продукцией»: учет и налоги

Тара – это вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей. Гражданский Кодекс обязывает продавца передать товар в таре, кроме случаев, когда товар не требует по своему характеру упаковки (НДС и акцизов, кроме случаев, названных в статье 170 Налогового кодекса, когда эти налоги учитываются в стоимости приобретенных ценностей.
Тара учитывается в составе материально-производственных запасов, если ее стоимость не превышает 20 000 рублей и срок полезного использования не позволяет отнести ее к амортизируемому имуществу, или в составе амортизируемого имущества, если срок ее эксплуатации больше года, а стоимость − свыше 20 000 рублей за единицу.

Учет безвозвратной тары

Поставщик стоимость безвозвратной тары учитывает в составе расходов на основное производство, если упаковка происходит в производственном подразделении, или в составе расходов на продажу, если продукцию упаковывают после сдачи ее на склад по фактическим или учетным ценам (п. 172 Методических указаний).
Чаще всего стоимость безвозвратной тары отдельной строкой в товаросопроводительных документах не указывается, а включается в цену передаваемого товара.
Рассмотрим пример учета безвозвратной тары у торгового предприятия.


Пример 1
Организация-продавец приобрела для перепродажи товары стоимостью 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.) и тару однократного использования для их упаковки стоимостью 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.). Упаковку товара произвели на складе. Стоимость тары продавец включил в цену товара и продал его покупателю с наценкой в 15 %.
Расчет цены реализации:
покупная стоимость товара − 50 000 руб. (59 000 − 9000);
цена товара с наценкой − 57 500 руб. (50 000 + 50 000 х 1,15);
цена товара после затаривания − 67 500 руб. ((57 500 + (11 800 – 1800));
НДС с суммы реализации: 12 150 руб. (67 500 руб. х 18%);
окончательная продажная цена товара − 79 650 руб. (67 500 + 12 150).

В бухгалтерском учете продавца сделаны проводки:

Дебет 41 «Товары» субсчет «Товары на складе» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
− 50 000 руб. − оприходован товар по покупной стоимости;

Дебет 41 «Товары» субсчет «Тара под товаром и порожняя» Кредит 60
− 10 000 руб. − оприходована тара;

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 60
− 9000 руб. − отражен «входной» по товарам;

Дебет 19 Кредит 60
− 1800 руб. − отражен «входной» по таре;

Дебет 68 Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
− 9000 руб. − принят к вычету «входной» НДС по товарам;

Дебет 68 Кредит 19
− 1800 руб. − принят к вычету «входной» НДС по таре;

Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 41
− 10 000 руб. − списана в расходы стоимость тары;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи» субсчет «Выручка»
− 79 650 руб. − отражена реализация упакованного товара;

Дебет 90 субсчет «НДС» Кредит 68
− 12 150 руб. − начислен НДС к уплате в бюджет.

В отчете о прибылях и убытках покупная стоимость товаров будет отнесена на себестоимость продаж в сумме 50 000 руб., а покупная стоимость тары войдет в состав коммерческих расходов в сумме 10 000 руб.

В учете покупателя будут сделаны такие проводки:

Дебет 41 «Товары» Кредит 60
− 67 500 руб. − оприходован товар (вместе с тарой);

Дебет 19 Кредит 60
− 12 150 руб. − отражен «входной НДС»;

Дебет 68 Кредит 19
− 12 150 руб. − принят к вычету «входной» НДС (при наличии счета-фактуры поставщика).


В данном примере стоимость тары однократного использования входит в продажную цену товара и покупателем отдельно не оплачивается.
Если стоимость тары покупателем оплачивается отдельно (сверх цены товара), то ее фактическая себестоимость относится на себестоимость продаж по мере реализации тары вместе с реализацией товаров. У неторгового предприятия-поставщика стоимость безвозвратной тары (по фактической себестоимости или по учетным ценам) списывается с кредита счета «Материалы» (субсчет «Тара и тарные материалы») в дебет счета учета расчетов по мере отгрузки (отпуска) (п. 173 Методических указаний).

Учет многооборотной (возвратной) тары

Возвратная многооборотная тара отражается в учете продавца не как списание оборотного актива, а как передача его покупателю, за которым по стоимости переданной тары образуется задолженность. Один объект может несколько раз «курсировать» от продавца к покупателю, поэтому в бухгалтерском учете для расчетов продавца и покупателя по таким операциям используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Использование счетов продаж приведет к искажению объема выручки и показателей финансовой отчетности.
Разберем, по каким ценам отражается движение возвратной тары.
У покупателя − по ценам, установленным договором (п. 178, 180 Методических указаний). У продавца − по фактической себестоимости или учетным ценам (п. 173, 176 Методических указаний). Разницу между фактической (учетной) и договорной ценой поставщик списывает на финансовые результаты. Поставщик может и избежать этих разниц, если в договоре поставки пропишет, что договорная стоимость возвратной тары соответствует ее учетной цене.
Пример 2
По условиям договора поставки тара подлежит возврату поставщику (право собственности на нее покупателю не переходит). Она была возвращена в срок в полном объеме. Предположим, фактическая стоимость тары в учете продавца составляет 10 000 руб., в договоре с покупателем товара она оценена в 15 000 руб.

Бухгалтер продавца сделает проводки:

Дебет 76 Кредит 41 «Товары» субсчет «Тара под товаром и порожняя»
− 10 000 руб. − передана покупателю возвратная тара;

Дебет 76 Кредит 91 «Прочие доходы»
− 5000 руб. − отражена разница между учетной и договорной ценой тары;

Дебет 41 Кредит 76
− 10 000 руб. − отражен возврат тары покупателем;

Дебет 91 «Прочие расходы» Кредит 76
− 5000 руб. − списана разница между учетной и договорной ценой тары.

Поскольку перехода права собственности на тару к покупателю нет и реализации тары нет, НДС не начисляется.

Бухгалтер покупателя сделает такие проводки:

Дебет 41 Кредит 76
− 15 000 руб. − получена тара, подлежащая возврату поставщику;

Дебет 76 Кредит 41
− 15 000 руб. − тара возвращена поставщику.


Особенности учета залоговой тары и НДС

В договоре купли-продажи стороны могут предусмотреть сумму, которую покупатель обязан перечислить продавцу в случае невозврата тары. Эта сумма является залогом. В первичных документах на поставку товаров продавец выделяет возвратную тару в отдельные позиции по залоговой цене (без НДС).
Налоговый Кодекс гласит: «При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу» (п.7 ст.154 НК РФ). Другими словами, передача тары под залог с условием возврата реализацией не является. Поставщик, который приобретает (или изготавливает) тару для использования ее в качестве залоговой, не может принять к вычету и «входной» НДС: он возможен только при приобретении товара, используемого для осуществления облагаемых НДС операций (ст. 170 НК РФ). Но в случае, когда покупатель не возвращает залоговую тару, сумма залога должна быть включена в налоговую базу по НДС (письма УФНС России по городу Москве от 2 октября 2007 г. № 19-11/093454, УМНС России по городу Москве от 19 апреля 2004 № 24-11/26611, от 22 июля 2003 г. № 24-11/42674).
Когда для исполнения обязательства по возврату тары покупателем договор предусматривает внесение залога, при реализации товаров в этой таре ее учитывают по залоговой цене. В этом случае тоже возможны отклонения от фактической себестоимости, и проводки по учету тары будут такими же, как и в случае без внесения залога, только добавятся проводки по перечислению и возврату залоговой суммы.
Пример 3
Организация (покупатель) приобрела товар стоимостью 59 000 руб., в том числе НДС − 9000 руб. Товар был упакован в многооборотную (возвратную) тару, на которую в соответствии с условиями договора установлены залоговые цены в размере 8000 руб.

Бухгалтер покупателя сделает такие проводки:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетный счет»
− 8000 руб. − перечислена поставщику залоговая сумма;

Дебет 41 «Товары» субсчет «Товары на складе» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
− 50 000 руб. − оприходован товар;

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 60
− 9000 руб. − выделен НДС со стоимости товара;

Дебет 41 субсчет «Тара под товаром и порожняя» Кредит 76
− 8000 руб. − получена тара, подлежащая возврату поставщику;

Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 60
− 500 руб. − отражены расходы по доставке тары;

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 60
− 90 руб. − отражен НДС со стоимости доставки тары;

Дебет 76 Кредит 41
− 8000 руб. − тара возвращена поставщику;

Дебет 51 Кредит 76
− 8000 руб. − возвращена поставщиком залоговая стоимость тары;

В бухгалтерском учете поставщика сделаны проводки:

Дебет 51 Кредит 76
− 8000 руб. − получена залоговая стоимость тары;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи» субсчет «Выручка»
− 59 000 руб. − отражена реализация товара;

Дебет 90 Кредит 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по НДС»
− 9000 руб. − начислен НДС со стоимости товара;

Дебет 41 Кредит 76
− 8000 руб. − отражен возврат тары покупателем;

Дебет 76 Кредит 51
− 8000 руб. − возвращена залоговая сумма.

Поскольку перехода права собственности на тару к покупателю нет и реализации тары нет, НДС по операциям с возвратной тарой не начисляется.


Ситуация другая, если покупатель нарушит условия договора, залоговую тару вовремя не вернет и она перейдет в его собственность. Часто бывает и так, что покупатель возвращает продавцу только часть залоговой тары.
Рассмотрим пример (в целях упрощения примера рассмотрим только проводки, связанные с движением залоговой тары).
Пример 4
Поставщик приобрел в качестве возвратной тары 100 ящиков по цене 59 руб. (в том числе НДС 9 руб.) на общую сумму 5900 руб. (59 руб. x 100 шт.).
Поставщик отгрузил в этих ящиках покупателю товар по залоговой цене 50 руб. за один ящик. Покупатель перечислил залог в сумме 5000 руб.
По договору поставки покупатель обязан возвратить поставщику тару в полном объеме, но возвратил только 80 ящиков.

Бухгалтер поставщика сделал такие проводки:

Дебет 76 «Прочие дебиторы и кредиторы» Кредит 41 «Товары» субсчет «Тара под товаром и порожняя»
− 5000 руб. (50 руб. x 100 шт.) − передана покупателю возвратная тара по залоговой стоимости;

Дебет 51 «Расчетный счет» Кредит 76
− 5000 руб. − получена от покупателя сумма залога за возвратную тару;

Дебет 41 Кредит 76
− 4000 руб. (50 руб. x 80 шт.) − поступила возвращенная покупателем тара;

Дебет 76 Кредит 51
− 4000 руб. − перечислен покупателю залог за возвращенную тару;

Дебет 76 Кредит 41
СТОРНО
− 1000 руб. (50 руб. х 20 шт.) − сторнирована залоговая стоимость невозвращенной тары;

Дебет 41 Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям»
СТОРНО
− 180 руб. (9 руб. х 20 шт.) − сторнирован НДС, ранее учтенный в стоимости невозвращенной тары (поскольку ящики изначально приобретались в качестве залоговой тары);

Дебет 91 Кредит 41
СТОРНО
− 180 руб. ((59 руб. х 20) – 1000 руб.) − сторнирована разница между покупной и залоговой ценой невозвращенной тары;

Дебет 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
− 180 руб. − принят к вычету НДС, относящийся к стоимости невозвращенной тары;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»
− 1000 руб. − отражена реализация невозвращенной тары;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
− 180 руб. (1000 руб. x 18%) − начислен НДС при реализации невозвращенной тары;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 41
− 1000 руб. (50 руб. x 20 шт.) − списана стоимость реализованной тары;

Дебет 76 Кредит 62
− 1000 руб. − зачтена сумма залога, полученного в качестве оплаты за реализованную невозвращенную тару.

Покупатель отразит свои операции так:

Дебет 41, субсчет «Тара под товаром и порожняя» Кредит 76
− 5000 руб. (50 руб. x 100 шт.) − поступила возвратная тара;

Дебет 76 Кредит 51
− 5000 руб. − перечислен поставщику залог за возвратную тару;

Дебет 76 Кредит 41
− 4000 руб. (80 руб. x 50 шт.) − возвращена тара поставщику;

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 41
− 1000 руб. (50 руб. x 20 шт.) − списана недостача возвратной тары;

Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» Кредит 94
− 1000 руб. − отнесена на виновных лиц недостача тары.

Или (если виновные не установлены):

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 94
− 1000 руб. − списана недостача тары;

Дебет 51 Кредит счета учета расчетов (60, 76)
− 4000 руб. − поступила возвращенная залоговая сумма (за вычетом стоимости невозвращенной тары).


Налог на прибыль

В целях налога на прибыль важна классификация тары по критерию возвратности, что определяется условиями договора (контракта). При этом расходы в налоговом учете должны быть документально подтверждены, причем не только договорами, но и документами, оформляемыми на все операции с имуществом.

Безвозвратная тара (2 уровень)

Безвозвратной признается тара, в которой поставщик передает товар покупателю без требования вернуть ее. Разовую тару (из картона, бумаги, полиэтилена и т.д.) поставщику не возвращают. Обычно покупатель отдельно не оплачивает такую тару. Ее стоимость включается в цену передаваемого товара. Для целей налогообложения безвозвратная тара оценивается исходя из цен приобретения и других затрат, связанных с ее покупкой, без учета НДС и акцизов (кроме случаев, названных в ст. 170 НК РФ).
Продавец стоимость безвозвратной тары учитывает в составе материальных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ). Ее списывают в расходы на дату ее передачи в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ).
При исчислении налога на прибыль оценка тары собственного изготовления проводится аналогично формированию стоимости готовой продукции (ст. 319 НК РФ).
Как правило, поставщик в товаросопроводительных документах не указывает отдельной строкой стоимость безвозвратной тары, а включает ее в цену передаваемого товара. Покупатель отражает в налоговом учете стоимость приобретенных МПЗ по накладной и не выделяет затраты на тару из цены товара (п. 3 ст. 254 НК РФ).
Другие правила применяются, когда стоимость безвозвратной тары прописана в документах отдельно. Безвозвратную тару, принятую от поставщика вместе с продукцией или товаром, включают в расходы на их покупку (п. 3 ст. 254 НК РФ).
Если затаренная продукция признается объектом основных средств, расходы на тару формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества (п. 1 ст. 257 НК РФ). Если товары приобретены торговой организацией для дальнейшей перепродажи, стоимость безвозвратной тары списывают на издержки обращения (ст. 320 НК РФ). Но только при условии, что согласно учетной политике для целей налогообложения покупные товары оцениваются исходя из цен приобретения. Ведь на основании указанной нормы торговые организации вправе формировать стоимость товаров с учетом всех расходов, связанных с их покупкой, включая затраты на безвозвратную тару.

Возвратная тара (2 уровень)

Если иное не установлено договором поставки, при передаче товара в многооборотной таре покупатель обязан возвратить ее поставщику в порядке и сроки, установленные законодательством или условиями сделки (ст. 517 ГК РФ). Право собственности на возвратную тару к покупателю не переходит.
В налоговом учете стоимость возвратной тары определяют так же, как безвозвратной (п. 2 ст. 254 НК РФ). Стоимость материалов, используемых для упаковки и иной подготовки реализуемых товаров, относится к материальным расходам (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ). Затраты на возвратную тару включаются в состав материальных расходов на дату начала ее использования. Документальным подтверждением служат накладные на передачу тары покупателю.
Многооборотная тара, соответствующая критериям амортизируемого имущества согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса, учитывается в составе основных средств. Ее стоимость уменьшает налогооблагаемую прибыль посредством начисления амортизации.

Залоговая тара (2 уровень)

Доходы и расходы в виде имущества, полученного или переданного как обеспечение обязательства в форме залога, в налоговом учете не отражаются (подп. 2 п. 1 ст. 251, п. 32 ст. 270 НК РФ). Поэтому продавец не включает поступивший за возвратную тару залог в доходы, а покупатель не учитывает уплаченный залог в расходы.
Если покупатель не возвратил тару, сумма залога переходит в собственность поставщика. Согласно пункту 3 статьи 250 Налогового кодекса продавец получает внереализационный доход, а у покупателя возникает соответствующий внереализационных расход. При этом невозвращенная тара у покупателя по рыночной цене формирует внереализационный доход (п. 8 ст. 250, подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Если возвратная тара-оборудование, учитываемая в составе основных средств, пришла в негодность или не возвращена покупателем, продавец может в налоговом учете списать ее остаточную стоимость (подп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Комментарии

Светлана

8 марта 2010 г. в 20:51

Отличная статья. Написано доступным языком и очнь подробно. Рассмотрено много ситуаций с разных правовых сторон. Пять баллов

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий