Логин или email Регистрация Пароль Я забыл пароль


Войти при помощи:

Узнайте самые значимые изменения в работе бухгалтеров в 2019 году

практические решения для работы, советы по применению законодательства и кейсы по проверкам и отчетности от лучших спикеров ИРСОТ

Главная неделя для главбуха
   
График мероприятий

Аналитика / Налогообложение / Согласие между органами, компетентными в смысле договора об избежании двойного налогообложения

Согласие между органами, компетентными в смысле договора об избежании двойного налогообложения

13.10.2009
Российский налоговый портал
Автор: Печёнкин Ю.А., 2009 год

В последнее время в России участились случаи применения согласий между органами, компетентными в смысле договоров об избежании двойного налогообложения (далее – компетентные органы), арбитражными судами при рассмотрении судебных дел, финансовым ведомством при разъяснении налогового законодательства и фискальным ведомством при информировании о налоговом законодательстве. Так, например:

- в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2007 по делу № 09АП-10175, 10176/2007-АК арбитражный суд ссылается на Меморандум о взаимопонимании между органами, компетентными в смысле Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Вашингтон, 17.06.1992);

- в Письме Министерства финансов Российской Федерации от 25.05.2009 № 03-08-05 и в Письме Управления Федеральной налоговой службы по городу Москве от 18.04.2008 № 20-12/037672 финансовое и фискальное ведомства ссылаются на Меморандум о взаимопонимании от 10.08.2001 между органами, компетентными в смысле Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Никозия, 05.12.1998);

- в Постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 02.10.2007 по делу № А55-1523/07, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.10.2007 по делу № 09АП-13213/2007-АК, в Письме Министерства финансов Российской Федерации от 25.08.2006 № 03-03-04/4/141 и в Письме Управления Федеральной налоговой службы по городу Москве от 25.07.2008 № 20-12/070324 арбитражные суды, финансовое и фискальное ведомства ссылаются на Меморандум о взаимопонимании от 19.01.2006 между органами, компетентными в смысле Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 29.05.1996).

Попытки установить исчерпывающий перечень согласий, достигнутых с участием компетентного органа от России, их содержание и источники их опубликования терпят неудачу, поскольку соответствующей информации нет в открытых источниках, а сами согласия оказываются необнародованными. Это вызывает вполне справедливые вопросы о природе этих согласий, их силе и обоснованности их применения, в том числе до их опубликования. Попытаемся найти ответы на эти вопросы, рассмотрев подробнее согласие между компетентными органами.

Вышеуказанные правоприменительные акты свидетельствуют о существовании, как минимум, трех согласий, достигнутых с участием компетентного органа от России. Однако можно смело предположить, что существующее количество подобных согласий ими отнюдь не ограничиваются. Так, например, в Сети можно обнаружить Меморандум о взаимопонимании от 13.04.2000 между органами, компетентными в смысле Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (Хельсинки, 04.05.1996).

Нетрудно заметить, что все такие согласия существуют в форме меморандума о взаимопонимании. Однако форма, в которой достигаются согласия между компетентными органами, не дает ответов на поставленные вопросы. Общепринятого значение понятия «меморандум о взаимопонимании», по видимому, не существует. Юридические толковые словари, включая и англоязычные, содержат словарные статьи, настолько различно описывающие явление, скрывающееся за выражением «меморандум о взаимопонимании», что из них довольно трудно уяснить его существо. Пожалуй то, в чем более или менее едины юридические толковые словари – то, что меморандум о взаимопонимании – форма двух или многостороннего документа, подписание которого может практиковаться, как в частных, так и в публичных отношениях, и который в одних обстоятельствах может являться юридически обязывающим, а в других – не может. Поэтому, рассматривая согласие между компетентными органами, не обойтись без обращения к договорам об избежании двойного налогообложения.

Россия обладает довольно обширной сетью договоров об избежании двойного налогообложения. В настоящее время эта сеть включает в себя 84 договора об избежании двойного налогообложения. Для сравнения, Соединенное Королевство Великобритании и Северной Ирландии – государство, обладающее одной из самых больших в мире сетей договоров об избежании двойного налогообложения, заключило 129 таких договоров, а Светлейшая Республика Сан-Марино – государство, напротив, обладающее одной из самых маленьких в мире сетей договоров об избежании двойного налогообложения, заключило всего лишь 7 таких договоров. Однако нет необходимости обращаться ко всем 84 договорам об избежании двойного налогообложения, в которых участвует Россия.

В 1992 году, исходя из временного применения Соглашения между правительствами государств-участников Содружества Независимых Государств о согласованных принципах налоговой политики (Москва, 13.03.1992), Россия подписала Протокол об унификации подхода и заключения соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (Ташкент, 15.05.1992) (далее – Протокол об унификации). Протокол об унификации скрепил договоренность использовать в отношениях между собой и другими странами типовое соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, достигнутую государствами-участниками Содружества Независимых Государств. Согласившись на обязательность Протокола об унификации, Россия с целью его выполнения приняла внутренний акт – Постановление Правительства Российской Федерации от 28.05.1992 № 352 «О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества», которым было одобрено типовое соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (далее – Типовое Соглашение). Типовое Соглашение соответствует Протоколу об унификации и используется Россией в ее практике заключения договоров об избежании двойного налогообложения. Именно к Типовому Соглашению мы и обратимся.

В Типовом Соглашении согласие между компетентными органами упоминается неоднократно. Причем каждое из этих упоминаний по контексту в той или иной степени связано со взаимосогласительной процедурой. Это обусловлено тем, что, по смыслу Типового Соглашения, достижение согласия между компетентными органами может являться одним из результатов проведения ими взаимосогласительной процедуры.

Типовое Соглашение не дает определения понятию «взаимосогласительная процедура». Однако содержащиеся в нем правила позволяют прийти к выводу о том, что взаимосогласительная процедура представляет собой предусмотренный и урегулированный договором об избежании двойного налогообложения специальный механизм достижения согласия между компетентными органами по вопросам, определенным договором об избежании двойного налогообложения. Механизмы достижения согласия между органами, которые могут совпадать с компетентными органами стран, участвующих в договоре об избежании двойного налогообложения, но предусмотренные актами международного права, отличными от договора об избежании двойного налогообложения, либо механизмы достижения согласия по вопросам, отличным от определенных договором об избежании двойного налогообложения, не являются взаимосогласительной процедурой в смысле договора об избежании двойного налогообложения.

Инициатива к использованию взаимосогласительной процедуры может принадлежать компетентному органу, представляющему любую страну, участвующую в договоре об избежании двойного налогообложения. При этом компетентный орган может обладать как внешним, так и внутренним мотивом для проявления инициативы к использованию взаимосогласительной процедуры.

Роль внешнего мотива для проявления инициативы к использованию взаимосогласительной процедуры может играть заявление лица, пользующегося выгодами от договора об избежании двойного налогообложения, - налогоплательщика налогов, в отношении которых действует договор об избежании двойного налогообложения (далее – дестинатор). Дестинатор может обратиться с таким заявлением тогда, когда считает, что действия одной или обеих сторон договора об избежании двойного налогообложения могут привести или уже привели к тому, что в отношении него в противоречие с договором об избежании двойного налогообложения действует режим двойного налогообложения. Здесь необходимо отметить, что речь идет о двойном юридическом, а не об экономическом налогообложении, хотя в последнее время все чаще и чаще раздаются голоса в поддержку того, что договор об избежании двойного налогообложения должен устранять не только двойное юридическое, но и экономическое налогообложение. Такое заявление должно быть подано компетентному органу той страны, резидентом которой является дестинатор. Обращение с подобным заявлением ограничено сроком, определенным истечением периода времени, равного трем годам, начиная со дня, когда дестинатор узнал о возможности применения к нему или о свершившемся применении к нему режима двойного налогообложения, не соответствующего договору об избежании двойного налогообложения.

Компетентный орган, получив заявление, проверяет его обоснованность. Удостоверившись в таковой, он должен попытаться, насколько это возможно, исходя из договора об избежании двойного налогообложения и внутреннего законодательства, односторонне устранить двойное налогообложение дестинатора. Однако, не найдя удовлетворительного решения в одностороннем порядке, компетентный орган должен предпринять необходимые и достаточные меры к тому, чтобы найти устранить двойное налогообложение дестинатора по согласию с компетентным органом другой страны, участвующей в договоре об избежании двойного налогообложения. Именно в этом и проявляется роль заявления дестинатора как внешнего мотива для проявления инициативы к использованию взаимосогласительной процедуры компетентным органом.

Анализ правил Типового Соглашения о взаимосогласительной процедуре, касающихся обращения дестинатора с заявлением к компетентному органу, позволяет прийти к выводу о том, что одним из вопросов, по которым может быть достигнуто согласие между компетентными органами посредством взаимосогласительной процедуры, является устранение двойного налогообложения, как потенциально возможного, так и свершившегося, в противоречие с договором об избежании двойного налогообложения, вне зависимости от того, действия одной или обеих сторон договора об избежании двойного налогообложения повлекли возможность или само двойное налогообложение. Небезынтересным представляется вопрос о том, считать ли противоречащим договору об избежании двойного налогообложения случай двойного налогообложения, который не входит в число случаев двойного налогообложения, непосредственно устраняемых договором об избежании двойного налогообложения. Однако этот вопрос достоин самостоятельного рассмотрения.

Другими вопросами, по которым может быть достигнуто согласие между компетентными органами посредством взаимосогласительной процедуры, согласно Типовому Соглашению, являются:

а) вопрос о резидентстве физического лица, имеющего постоянное место жительства в обоих странах, участвующих в договоре об избежании двойного налогообложения, в случаях, когда каждая из этих стран рассматривает его в качестве гражданина, либо ни одна из них не считает его таковым;

б) вопрос о значении термина, используемого в договоре об избежании двойного налогообложения, но не определенного в нем;

в) вопрос о том, чтобы в порядке исключения не рассматривать строительную площадку, строительный, монтажный, шеф-монтажный или сборочный объект, или установку, или буровую установку, или судно, используемое для разведки и разработки природных ресурсов, в качестве образующей постоянное представительство при продолжительности соответствующей деятельности более 12 месяцев;

г) иные вопросы, связанные с любыми трудностями или сомнениями, возникающими при толковании или применении договора об избежании двойного налогообложения.

В большинстве случаев, проявляя инициативу к использованию взаимосогласительной процедуры для достижения согласия по указанным вопросам, компетентный орган действует по внутреннему мотиву, то есть, даже выявив проблему, связанную с договором об избежании двойного налогообложения, он не связан обязанностью предпринять какие-либо меры для нахождения удовлетворительного решения этой проблемы.

При регулировании проведения взаимосогласительной процедуры, вне зависимости от того, по какому мотиву проявляется инициатива к ее проведению, правила Типового Соглашения о взаимосогласительной процедуре используют минималистский подход. Вследствие этого многие аспекты проведения взаимосогласительной процедуры не урегулированы договором об избежании двойного налогообложения. Можно предположить, что для этого существуют, как минимум, две причины. Первая из них связана с отказом от избыточного вмешательства договора об избежании двойного в вопросы, которые могут быть решены на национальном уровне. Так, каждая из стран, участвующих в договоре об избежании двойного налогообложения, вполне способна внутренним законодательством урегулировать вопросы о том, когда ее компетентный орган должен проявить инициативу к проведению взаимосогласительной процедуры и что ему для этого необходимо сделать. Другая причина связана с отказом от ненужного дублирования договором об избежании двойного налогогобложения тех норм, регулирующих межгосударственные отношения (нет никаких сомнений в том, что участие компетентных органов во взаимосогласительной процедуре проходит в рамках межгосударственных отношений), которые содержатся в иных актах международного права.

Помимо вопросов, по которым может быть достигнуто согласие между компетентными органами, правила Типового Соглашения о взаимосогласительной процедуре затрагивают еще только два аспекта ее проведения – метод взаимосогласительной процедуры и обязанность компетентных органов в отношении достижения согласия. Методом взаимосогласительной процедуры является прямое сношение компетентных органов друг с другом. Этот метод исключает вовлечение во взаимосогласительную процедуру каких бы то ни было посредников, включая внешнеполитические ведомства стран, участвующих в договоре об избежании двойного налогообложения. В своих сношениях компетентные органы не ограничиваются, ни способами контактов, ни сроками, что должно оказывать положительное воздействие на результат взаимосогласительной процедуры. Однако контакты между компетентными органами могут оказаться и бесплодными, поскольку правила Типового Соглашения о взаимосогласительной процедуре сводят обязанность компетентных органов в отношении достижения согласия лишь к стремлению достигнуть согласия, то есть к выполнению всего от них зависящего для достижения согласия, но не к его обязательному достижению. При отсутствии у одного из компетентных органов воли к решению проблемы, связанной с договором об избежании двойного налогообложения, либо при захождении переговоров в тупик, взаимосогласительная процедура может быть прекращена. В связи с этим согласие между компетентыми органами следует рассматривать как положительный результат взаимосогласительной процедуры. Нахождение взаимоудовлетворительного решения проблемы, связанной с договором об избежании двойного налогообложения, компетентными органами означает достижение между ними согласия и венчает взамосогласительную процедуру.

Состав субъектов согласия, их равенство во взаимоотношениях друг с другом, согласованность воль, направленных на решение проблемы, связанной с договором об избежании двойного налогообложения и круг вопросов, по которым может быть достигнуто согласие, позволяет прийти к выводу о том, что согласие между компетентными органами является межведомственным соглашением двух государств, обладающим правоприменительным характером, которое обеспечивает соблюдение и применение договора об избежании двойного налогообложения участвующими в нем странами. Этот вывод автоматически порождает вопрос: А не является ли согласие между компетентными органами по своей природе международным договором? Представляется, что ответ на него должен быть положительным. Предпосылками для подобного ответа служит то, что согласие между компетентными органами обладает существом и сущностными признаками международного договора, определенными в Венской Конвенции о праве международных договоров (23.05.1969).

Сила, которой наделено согласие между компетентными органами, вытекает непосредственно из Типового Соглашения, по которому любое достигнутое согласие подлежит исполнению. Это указывает на обязательность согласия между компетентными органами. Каждая из стран, участвующих в договоре об избежании двойного налогообложении, обязана соблюдать согласие между компетентными органами, обеспечивая их непосредственное выполнение ее фискальным ведомством, и вправе применять меры, предусмотренные международным правом, к другой стране в случае несоблюдения ею согласия между компетентными органами. Дестинаторы, не являясь субъектами согласия между компетентными органами, не приобретают каких-либо прав и обязанностей из согласия между компетентными органами, но могут рассчитывать на то, что фискальные ведомства стран, участвующих в договоре об избежании двойного налогообложения, будут выполнять согласие между компетентными органами, в том числе, и в отношении них.

Действие согласия между компетентными органами как межведомственного международного договора, а значит и его применение на территориях стран, участвующих в договоре об избежании двойного налогообложения, зависит от факта его официального опубликования. Неопубликованное согласие между компетентными органами применению не подлежит.

Завершая рассмотрение согласия между компетентными органами, можно заключить, что согласия, достигнутые с участием компетентного органа от России, являются межведомственными международными договорами, обязательными для соблюдения финансовым ведомством России, как органом, ответственным за выработку налоговой политики, и фискальным ведомством, которые подлежат применению лишь в случае их официального опубликования в порядке, предусмотренном для межведомственных международных договоров.

Разместить:
Последний саам из Уусимаа
15 октября 2009 г. в 9:02

А ссылочку можно на Меморандум о взаимопонимании от 13.04.2000?

Печенкин Юрий
15 октября 2009 г. в 12:41

MEMORANDUM OF UNDERSTANDING

A Finnish delegat ion and a Russian delegation met in Helsinki, at the Ministry of Finance, on 13 April 2000 to discuss certain issues related to the interpretation and application of the Agreement between the Government of the Republic of Finland and the Government of the Russian Federation for the avoidance of double taxation with respect to taxes on income, signed at Helsinki on 4 May 1996 (hereinafter referred to as "the Agreement"), as agreed to be amended by a Protocol to amend the Agreement, initialled at Moscow on 2 February 1999.

The Finnish delegation was headed by Mr Hillel Skurnik, Director for International Tax Affairs, Ministry of Finance, while the Russian delegation was headed by Mr Sergei Kalinin, Deputy Head of International Tax Relations, Ministry of Finance of the Russian Federation. A complete list of the members of both delegations is attached to this Memorandum as an Annex.

The discussions resulted in the following common understanding on the issues dealt with:

1. With reference to Article 5, paragraph 2, of the Agreement

Determination of a permanent establishment with regard to the extraction of natural resources

The provisions under which the contents of the term "permanent establishment" is determined include especially, in addition to a mine, an oil or gas well, or a quarry, also any other place of extraction of natural resources. Taking into account the structure and wording, it can be concluded that the reference to natural resources is to be intepreted as meaning that, i.a. the cutting and transportation of timber carried out by the purchaser does not of itself constitute a permanent establishment.

In the application of Article 5, paragraph 2, sub-paragraph f), the cutting and transportation of timber by a third person can constitute a permanent establishment only if the cutting and transportation activity meets the requirements of paragraph 1 of the Article.

2. With reference to Article 5, paragraph 3, of the Agreement

a) Determination of the dates on which a building site or construction project, etc., begins and ends

A building site or construction, assembly or installation project or supervisory activities connected therewith come into existence from the date on which the contractor for the first time begins on-site work, including any on-site preparatory work, e.g. the first employee of the contractor arrives to the site with the immediate aim of commencing on-site employment, the first delivery of equipment or building materials arrives to the site, or a planning office for the work is installed on the site, whichever is the earliest.

A site or project or activites referred to above ends when the on-site work is completed, i.e. the work is taken over by the customer, or the work is disposed of or permanently abandoned. The guarantee period shall not be considered as part of the period of the site or project or activities, when determining whether a permanent establishment has come into existence.

When the projected construction period is less than twelve or eighteen months, as the case may be, but for reasons of force majeure or actions taken by the authorities of the Contracting State in which a building site or construction, assembly or installation project or supervisory activities connected therewith are carried out, the final construction period exceeds twelve or eighteen months, respectively, computed from the date on which the site or project or activities began to the date on which they end under the rules laid down in this paragraph above, that extension of the period of time shall not be taken into account, when determining the life span of the site or project or activities, provided that the relevant competent authorities mutually agree to the existence of force majeure or an action referred above.

b) The concept of "factories, etc., or any other industrial buildings or structures"

The concept of "industrial buildings or structures" contains, e.g., factories, workshops and power stations. It also contains structures for the purposes of infrastructure, heating and civil engineering including dams, bridges and harbours, water purification plants and sewage treatment plants, solid waste handling plants, any road, railway, airport or similar construction and also buildings linked to those structures, any construction related to power production and transfer, as well as facilities for assembly, production, repair and storage or other facilities generating logistic services which relate to industrial activity.

The erection of factorities, workshops, power stations, or any other industrial buildings or structures, may include the erection of facilities for office, administration and residence purposes, as well as other facilities which have the purpose of promoting industrial activity, but the construction volume (m3) of those facilities shall not exceed 50 per cent of the total construction volume (m3) of the project or the building.

3. With reference to Article 7, paragraphs 1 to 3, of the Agreement

The allocation of profits to a building site or construction, etc., project

In the Contracting State in which a building site or construction, assembly or installation project or supervisory activities connected therewith are carried out, only that part of the profits of the enterprise shall be attributed to such permanent establishment which are the result of the business functions actually performed by the permanent establishment in respect of the site, project or activities. In particular, with regard to contracts for the survey, supply, installation or construction of industrial, commercial or scientific equipment or premises, or of public works, the profits attributable to the permanent establishment shall not be determined on the basis of the total amount of the contract, but shall be determined only on the basis of such part of the contract that is effectively carried out by the permanent establishment in the Contracting State in which the permanent establishment is situated.

Profits derived from planning, design, engineering or research or from technical services which a resident of a Contracting State performs outside of the Contracting State in which the permanent establishment is situated shall not be attributed to that permanent establishment, even if those activities or services are connected with the business of that permanent establishment.

4. With reference to Article 22

Withholding tax

Each Contracting State shall endeavour to establish procedures to enable taxpayers to receive income without the imposition of withholding taxes where the Agreement provides for taxation only in the State of residence. Where the Agreement provides for taxation in the State where the income arises, each State shall endeavour to establish procedures to enable taxpayers to receive income after deduction of tax at the rate provided for in the Agreement. Where a claim is made by a taxpayer, a tax withheld at source in a Contracting State at the rate provided for under domestic law shall be repaid in a timely manner where that tax is withheld at a rate in excess of that provided for under the terms of the Agreement.

Done at Helsinki on 13 April 2000

For the Finnish Delegation: For the Russian Delegation

Mr Hillel Skurnik Mr Sergei Kalinin

Козявкин
21 июля 2011 г. в 7:08

Такая же латентная фигня (сорри, но другого слова не подобрать) есть между РФ и Нидерландами. Существует некое письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 6 апреля 2005 г. N 03-08-07

в котором указано: ....В соответствии с разъяснениями Министерства финансов Нидерландов выдавать подтверждения постоянного местонахождения резидентов Нидерландов уполномочены налоговые инспекторы в каждом местном налоговом органе. Однако с целью контроля подлинности выдаваемых сертификатов выполняется следующая процедура.

Каждый сертификат, выданный местным налоговым инспектором Нидерландов и подписанный им, направляется в Министерство финансов Голландии для легализации. В Министерстве финансов Голландии легализация данных сертификатов осуществляется уполномоченными на то лицами. С 2005 года лицами, уполномоченными осуществлять процесс легализации сертификатов, являются:

- mrs. J. Thunnissen. director-general of the Tax and Customs Administration;

- mrs. P.H. Jacobs, team Legal Affairs of the Directorate-General of theTax and Customs Administration;

- mr. L.P. de Jonge, team Legal Affairs of the Directorate-General of the Tax and Customs Administration;

- mr. E.W. Nijgh, team Legal Affairs of the Directorate-General of the Tax and Customs Administration.

После легализации сертификата в Министерстве финансов Голландии на данный документ проставляется апостиль судебным органом в Гааге...."

В итоге получили претензии налогового органа к декларациям налогового резидента Нидерландов, выданных налоговой службой Амстердама и апостилированных. Суть претензий: нет подписи чиновника Минфина.

Ссылки на "единственную формальность - апостиль" , ст.15 Конституции РФ (публикация нормативки, затрагивающей права налоплата) и т.п. не не убеждают налогорга. Сейчас на стадии апелляции.

В итоге, видим, что процедура апостиля на самом деле размыта неопубликованной перепиской компетентных органов.

Ксения
12 августа 2011 г. в 14:55

Нет ли ни у кого текста кипрского меморандума от 2001 года? Ссылку на сайт или текст?

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться