Как применить ПБУ 18/02 при отражении квартальных убытков

Прежде всего напомним, что ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» должны применять все коммерческие компании, кроме малых предприятий*. Какие же проводки согласно этому документу нужно создать при возникновении убытков? Все зависит от того, в каком учете — налоговом или бухгалтерском — зафиксирован отрицательный финансовый результат. Рассмотрим все возможные варианты.

Убытки и в налоговом и в бухгалтерском учете

Этот случай — самый простой. Проиллюстрируем его на цифрах. Предположим, что в третьем квартале по данным бухгалтерского и налогового учета получен убыток, равный 1 000 000 руб. Бухгалтер должен сделать две проводки.   Первая отражает условный доход по налогу на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02):

ДЕБЕТ 68**    КРЕДИТ 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль» - 200 000 руб. (1 000 000 руб. х 20%) — начислен условный доход по налогу на прибыль

Вторая проводка показывает отложенный налоговый актив (ОНА). Здесь может возникнуть вопрос: почему появился ОНА, при том что налоговый убыток равен бухгалтерскому? Ведь в такой ситуации данные налогового и бухучета совпадают, а значит, не должно быть и временных разниц. Подобные рассуждения не совсем корректны, поскольку рано или поздно компания очевидно спишет убытки за счет прибыли последующих периодов (такое право дано статьей 283 НК РФ). Тогда налоговая прибыль окажется меньше бухгалтерской. В связи с этим уже сейчас нужно показать вычитаемую временную разницу и, как следствие, отложенный налоговый актив (п. 11 ПБУ 18/02): 

ДЕБЕТ 09    КРЕДИТ 68 - 200 000 руб. (1 000 000 руб. х 20%) — показан ОНА

При заполнении отчета о прибылях и убытках за девять месяцев 2009 года нужно сложить цифры первого, второго кварталов, и показатели, полученные в июле, августе и сентябре. Так, чтобы получить значение по строке 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения», необходимо от суммы соответствующих значений прошлых кварталов отнять 1 000 (согласно пункту 7 Указаний о порядке составления и предоставления бухгалтерской отчетности, утвержденным приказом Минфина России от 22.07.03 № 67н, все данные приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков). В строке 141 «Отложенные налоговые активы» нужно указать сумму значений первого и второго квартала, увеличенную на 200. В строке 150 «Текущий налог на прибыль» будет стоять только сумма показателей первых двух кварталов, так как прибыль третьего квартала равна нулю.

В налоговом учете убытки, в бухучете прибыль

Допустим, по данным бухучета предприятие получило прибыль, равную 500 000 руб., а в налоговом учете — убыток в размере 1 000 000 руб. Бухгалтеру предстоит сделать несколько проводок.   Первая — по условному расходу по налогу на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02):

ДЕБЕТ 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»    КРЕДИТ 68 - 100 000 руб. (500 000 руб. х 20%) — начислен условный расход по налогу на прибыль

Вторая и третья проводки должны отразить отложенное налоговое обязательство (ОНО) и постоянный налоговый актив (ПНА). Действительно, ситуация, когда бухгалтерская прибыль превышает налоговую, может возникнуть только в двух случаях — при налогооблагаемой временной разнице или при постоянной отрицательной разнице. А они в свою очередь порождают ОНО и ПНА. Предположим, что в нашем примере несоответствие налоговой и бухгалтерской прибыли вызвано двумя обстоятельствами. Во-первых, покупкой основных средств, при которой фирма в налоговом учете списала амортизационную премию в размере 700 000 руб., тогда как в бухучете подобная операция не предусмотрена. В результате появилась налогооблагаемая временная разница, и бухгалтер сделал проводку: 

ДЕБЕТ 68    КРЕДИТ 77 - 140 000 руб. (700 000 руб. х 20%) – показано ОНО

Во-вторых, налоговая прибыль оказалась меньше бухгалтерской из-за оборудования стоимостью 800 000 руб., безвозмездно переданного учредителем, чья доля в уставном капитале компании более 50 процентов. В бухгалтерском учете такое имущество признается доходом, а в налоговом учете — не признается (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Это привело к появлению постоянной отрицательной разницы и ПНА. Бухгалтер создал проводку:

ДЕБЕТ 68    КРЕДИТ 99 - 160 000 руб. (800 000 руб. х 20%) — показан ПНА

Наконец, главбух сформировал последнюю проводку, отразив отложенный налоговый актив (как мы говорили выше, в случае налогового убытка непременно появляется ОНА): 

ДЕБЕТ 09    КРЕДИТ 68 - 200 000 руб. (1 000 000 руб. х 20 %) — показан ОНА

При заполнении формы № 2 за девять месяцев 2009 года в строке 140 к показателям первых двух кварталов надо прибавить 500. В строке 141 следует поставить сумму ОНА первого и второго квартала, увеличенную на 200. В строке 142 — сумму ОНО первого и второго квартала плюс 140. В строке 150, предназначенной для текущего налога на прибыль, будет значиться лишь сумма значений предыдущих кварталов, так как в третьем квартале прибыль нулевая. В «справочной» строке 200 «Постоянные налоговые обязательства (активы)» нужно показать данные первого-второго кварталов (разницу между ПНО и ПНА) за вычетом 160. 

В налоговом учете прибыль, в бухучете убытки

Теперь сделаем допущение, что в третьем квартале 2009 года по данным бухучета компания получила убытки в сумме 600 000 руб., а по данным налогового учета — прибыль в размере 300 000 руб. Бухгалтеру следует отразить условный доход по налогу на прибыль: 

ДЕБЕТ 68    КРЕДИТ 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль» - 120 000 руб. (600 000 руб. х 20%) — начислен условный доход по налогу на прибыль

Затем главбух должен показать отложенный налоговый актив (ОНА) и постоянное налоговое обязательство (ПНО). Дело в том, что налоговая прибыль может превышать бухгалтерскую только при вычитаемой временной разнице, либо при постоянной положительной разнице, которые в свою очередь порождают ОНА и ПНО.   Допустим, в третьем квартале предприятие амортизировало основные средства, первоначальная стоимость которых в бухучете больше, чем в налоговом. Соответственно, величина амортизации в бухгалтерском учете превышает аналогичный показатель в налоговом учете. За период с июля по сентябрь разница достигла 400 000 руб., и бухгалтер отразил отложенный налоговый актив: 

ДЕБЕТ 09    КРЕДИТ 68 - 80 000 руб. (400 000 руб. х 20%) — показан ОНА

Кроме того, в третьем квартале предприятие списало представительские расходы и затраты на рекламу. При этом в бухучете суммы отражены полностью, а в налоговом учете — в пределах норматива. Разница составила 500 000 руб., что повлекло образование ПНО: 

ДЕБЕТ 99    КРЕДИТ 68 - 100 000 руб. (500 000 руб. х 20%) — показано ПНО

Таким образом, по состоянию на 1 октября 2009 года на счете 68 значится кредитовое сальдо в сумме 60 000 руб. (80 000 + 100 000 – 120 000). Данная цифра — правильная, так как соответствует величине налога, начисленного на сумму прибыли по данным налогового учета: 300 000 руб. х 20% = 60 000 руб.   Заполнять отчет о прибылях и убытках за девять месяцев нужно следующим образом. По строке 140 от суммы показателей первого и второго квартала отнять 600. В строке 141 к сумме цифр за полугодие приплюсовать 80. По строке 150 к налогу на прибыль за первые два квартала прибавить 60. В «справочной» строке 200 показать разницу между ПНО и ПНА предыдущих отчетных периодов, увеличенную на 100.     * Согласно статье 4 Федерального закона от 24.07.07 № 209-ФЗ к малым предприятиям относятся компании, у которых средняя численность работников за предыдущий год не превысила 100 человек, а выручка без НДС не превысила 400 миллионов руб. Также есть ограничения по суммарной доле участи субъектов РФ, благотворительных фондов иностранных организаций и пр.   ** Здесь и далее по тексту подразумевается счет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий