Учет валютных активов и обязательств

В статье речь пойдет об изменениях, которые произошли в порядке пересчета в рубли выраженной в валюте стоимости:

• долгосрочных ценных бумаг;
• остатков средств целевого финансирования;
• задатков, а также авансов, полученных в оплату имущества.

Ценные бумаги

В зависимости от срока обращения ценные бумаги делятся на две группы: краткосрочные (со сроком погашения не более 12 месяцев) и долгосрочные. Ранее краткосрочные ценные бумаги, стоимость которых выражена в иностранной валюте, пересчитывались на дату совершения операции и на отчетную дату. Стоимость долгосрочных ценных бумаг нужно было пересчитывать только один раз - на дату совершения операции, т.е. в момент приобретения (п. 9 ПБУ 3/2006 в прежней редакции).

По новым правилам стоимость акций пересчитывается один раз - на дату совершения операции, а стоимость остальных ценных бумаг (как долгосрочных, так и краткосрочных) - на каждую отчетную дату. Стоимость ценных бумаг за 2007 г. пересчитывать не нужно, достаточно пересчитать их стоимость на 1 января 2008 г. Возникшую при пересчете разницу следует отнести на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непогашенный убыток)».

Средства целевого финансирования

До 2008 г. величину средств целевого финансирования в иностранной валюте организации пересчитывали в рубли на дату совершения операции (поступление и расходование) и на каждую отчетную дату.

Согласно новым правилам средства целевого финансирования в иностранной валюте следует пересчитывать в рубли лишь один раз - на дату принятия их к бухгалтерскому учету (п. 7 и 9 ПБУ 3/2006 в новой редакции). В дальнейшем учет этих средств ведется только в рублях. Остаток средств целевого финансирования, который числится в бухгалтерском учете организации по состоянию на 1 января 2008 г., корректировать не нужно.

Операции по предварительной оплате товаров (работ, услуг)

Доходы организации, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России на день получения задатка или предварительной оплаты.

Учет задатков

Задаток - это денежная сумма, переданная продавцу покупателем в счет платежей, причитающихся с него по договору. Тем самым покупатель подтверждает, что договор заключен и оплата по нему гарантирована (п. 1 ст. 380 ГК РФ). Имейте в виду: соглашение о задатке всегда составляется в письменной форме. Если же стороны соглашение не оформили, то переданная сумма считается не задатком, а авансом.

У покупателя задаток не признается расходом ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. По новым правилам сумма задатка отражается на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Учет задатков» и в дальнейшем не корректируется. Поскольку задаток является одним из способов обеспечения исполнения обязательств, покупатель отражает выданный задаток на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» в рублях по курсу иностранной валюты, установленному на дату его получения.

В бухгалтерском учете продавца полученный задаток отражается по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в рублях и в дальнейшем также не пересчитывается. Кроме того, учет полученных задатков ведется в рублях на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». В состав доходов отчетного периода задаток не включается, в налоговом учете при определении налоговой базы не учитывается (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Если же покупатель не исполнит своих обязательств по договору, то задаток остается у продавца (ст. 381 ГК РФ). Сумма полученного задатка признается безвозмездно полученным имуществом и учитывается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» (п. 7 ПБУ 9/993). Для целей исчисления налога на прибыль эта сумма включается в состав доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

Пример 1. По соглашению о задатке иностранная компания перечислила российской организации 5000 евро в счет обеспечения оплаты по договору на продажу леса. Эта сумма поступила на транзитный валютный счет организации 11 января 2008 г. (курс Банка России - 35,92 руб./евро).

Однако иностранная компания расторгла договор купли-продажи уже 15 января (курс - 36,12 руб./ евро). Задаток, полученный от иностранной компании, организация включила в состав прочих доходов.

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

11 января 2008 г.
Д 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» - К 62, субсчет «Учет задатков» - 179 600 руб. (5000 евро × 35,92 руб./евро) - поступил задаток от покупателя;
Д 008 - 179 600 руб. - отражена сумма задатка, переданная покупателем;

15 января 2008 г.
Д 62, субсчет «Учет задатков» - К 91-1 - 179 600 руб. - сумма задатка включена в состав прочих доходов;
К 008 - 179 600 руб. - списана сумма задатка.

Если продавец не может исполнить своих обязательств по договору, то он перечисляет покупателю двойную сумму задатка. В бухгалтерском учете сумма, превышающая сумму задатка, включается в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/994), а в налоговом - включается в состав внереализационных расходов в качестве признанных должником штрафных санкций (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Пример 2. Изменим условия предыдущего примера: договор купли-продажи расторгла российская организация. Поэтому она должна перечислить иностранной компании двойную сумму задатка.

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

11 января 2008 г.
Д 52, субсчет «Транзитный валютный счет» - К 62, субсчет «Учет задатков» - 179 600 руб. (5000 евро × 35,92 руб./евро) - поступил задаток от покупателя;
Д 008 - 179 600 руб. - отражена сумма задатка, переданного покупателем;

15 января 2008 г.
Д 62 - К 52 - 361 200 руб. (10 000 евро ×× 36,12 руб./евро) - возвращен покупателю задаток в двойном размере;
Д 62, субсчет «Учет задатков» - К 62 - 179 600 руб. - зачтена сумма задатка, полученного от покупателя;
Д 91, субсчет 2 «Прочие расходы» - К 62 - 181 600 руб. - задаток, возвращенный покупателю, включен в состав прочих расходов;
К 008 - 179 600 руб. - списана сумма полученного задатка.

Учет сумм предварительной оплаты

Сумма полученного по договору аванса, выраженная в иностранной валюте, пере-считывается в рубли по курсу Банка России на день ее получения.

Пример 3. Российская организация 20 декабря 2007г. заключила с иностранной компанией договор на поставку древесины на сумму 100 000 евро. Согласно условиям договора компания перечисляет предоплату в размере 70 000 евро. Эта сумма поступила на валютный счет организации 11 января 2008 г. (курс Банка России - 35,92 руб./евро). Товар был отгружен 2 февраля 2008 г. (курс Банка России - 36,32 руб./евро) и окончательно оплачен 13 февраля 2008 г. (курс Банка России - 36,02 руб./евро).

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

11 января 2008 г.
Д 52, субсчет «Транзитный валютный счет» - К 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным» - 2 514 400 руб. (70 000 евро × 35,92 руб./евро) - получена предоплата от покупателя;

2 февраля 2008 г.
Д 62 - К 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» - 3 604 000 руб. [(70 000 евро × 35,92 руб./евро) + + (30 000 евро × 36,32 руб./евро)] - отражена выручка от реализации товаров;
Д 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным» - К 62 - 2 514 400 руб. - зачтена сумма предварительной оплаты;

13 февраля 2008 г.
Д 52 - К 62 - 1 080 600 руб. (30 000 евро × × 36,02 руб./евро) - покупателем погашена задолженность за приобретенные товары;
Д 91-1 - К 62 - 9000 руб. [(36,32 руб./евро - - 36,02 руб./евро) × 30 000 евро] - отражена отрицательная курсовая разница.

В силу п. 8 ст. 271 НК РФ в налоговом учете доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода. Авансы, полученные в валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату погашения аванса либо на последнее число отчетного (налогового) периода.

Следовательно, в целях налогообложения организация должна определять стоимость реализованных товаров на дату перехода права собственности на них. В результате величина доходов, отраженная в бухгалтерском и налоговом учете, будет разная. Курсовых разниц в бухгалтерском учете теперь нет. Разницы, возникающие в бухгалтерском учете в связи с переоценкой аванса в целях налогообложения, - временные. На их основании необходимо сформировать отложенный налоговый актив (ОНА) или отложенное налоговое обязательство (ОНО). В момент реализации товаров, работ, услуг временные разницы будут погашены, а отложенные налоги - списаны.

Пример 4. Продолжим предыдущий пример. По налогу на прибыль организация отчитывается ежемесячно.

Сумма предварительной оплаты, полученная от покупателя, пересчитывается по состоянию на последнее число отчетного периода (курс - 36,17 руб./ евро) и на дату погашения обязательства (курс - 36,32 руб./евро).

31 января 2008 г.
Рассчитаем налогооблагаемую временную разницу: (35,92 руб./евро - 36,17 руб./евро) × 70 000 евро = = -17 500 руб.

На ее основании формируется отложенное налоговое обязательство:
Д 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - К 77 «Отложенные налоговые обязательства» - 4200 руб. (17 500 руб. × 24%) - сформировано ОНО.

2 февраля 2008 г.
Рассчитаем налогооблагаемую временную разницу: (36,17 руб./евро - 36,32 руб./евро) × 70 000 евро = = -10 500 руб. Д 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - К 77 - 2520 руб. (10 500 руб. × 24%) - сформировано ОНО.

Общая сумма ОНО составила 6720 руб. (4200 руб. + + 2520 руб.).

В налоговом учете выручка от реализации товаров была пересчитана по официальному курсу, установленному на дату перехода права собственности на них (2 февраля 2008 г.). Она составила 3 632 000 руб. (100 000 евро × 36,32 руб./евро).

В результате сумма доходов в налоговом учете оказалась больше. Разница в сумме 28 000 руб. (3 632 000 руб. - 3 604 000 руб.) является погашением налогооблагаемой временной разницы, на основании чего сумма отложенного налогового обязательства была списана:
Д 77 - К 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - 6720 руб. (28 000 руб. × 24%) - погашено ОНО.

Имущество и расходы, оплаченные авансом

Основные средства, нематериальные активы и другие вложения во внеоборотные активы, а также материально-производственные запасы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в рублевой оценке. Эти активы пересчи-тываются в рубли по курсу, который действовал на дату их приобретения (п. 9 ПБУ 3/2006). Предположим, что организация рассчиталась с контрагентом путем перечисления аванса. В этом случае активы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в рублях по курсу, который действовал на дату перечисления аванса, предварительной оплаты или задатка.

Пример 5. Организация заключила с иностранным поставщиком договор купли-продажи технологического оборудования на сумму 100 000 евро. Согласно условиям договора 11 января 2008 г. организация перечислила поставщику 70 000 евро предоплаты (пересчитывается в рубли по курсу на дату ее перечисления).

Оборудование поступило в организацию 2 февраля 2008 г. (на эту дату пересчитывается оставшаяся часть стоимости оборудования). Свою задолженность за приобретенный товар организация погасила 13 февраля 2008 г.

В целях упрощения прочие расходы организации, связанные с приобретением оборудования и ввозом его на территорию РФ, в примере не рассматриваются. Курсы валют - из примера 3.

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

11 января 2008 г.
Д 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным» - К 52 - 2 514 400 руб. (70 000 евро × 35,92 руб./ евро) - перечислена предварительная оплата иностранной компании;

2 февраля 2008 г.
Д 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» - К 60 - 3 604 000 руб. [(70 000 евро × 35,92 руб./ евро) + (30 000 евро × 36,32 руб./евро)] - отражена стоимость приобретенного технологического оборудования;
Д 60 - К 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным» - 2 514 400 руб. - зачтена сумма предварительной оплаты;

13 февраля 2008 г.
Д 60 - К 52 - 1 080 600 руб. (30 000 евро × × 36,02 руб./евро) - погашена задолженность перед иностранным поставщиком; Д 91-1 - К 60 - 9000 руб. [(36,32 руб./евро - - 36,02 руб./евро) × 30 000 евро] - отражена положительная курсовая разница.

В налоговом учете авансы, перечисленные в иностранной валюте, пересчитывают-ся в рубли по официальному курсу либо на дату погашения аванса, либо на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 10 ст. 273 НК РФ). В результате возникают временные разницы, на основании которых формируется отложенный налоговый актив или отложенное налоговое обязательство.

Расходы, выраженные в иностранной валюте, в налоговом учете пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода (п. 10 ст. 273 НК РФ). Следовательно, в целях налогообложения организация должна пересчитать стоимость приобретенных товаров на дату перехода права собственности на них. В результате величина расходов, отраженная в бухгалтерском и налоговом учете, не совпадает.

Пример 6. Продолжим предыдущий пример. По налогу на прибыль организация отчитывается ежемесячно.

На последнее число отчетного периода (31 января 2008 г.) сумма предварительной оплаты, перечисленная поставщику, пересчитывается (курс - 36,17 руб./евро).

Временная разница составила 17 500 руб. [(36,17 руб./евро - 35,92 руб./евро) х 70 000 евро]. Затем формируется отложенный налоговый актив:
Д 09 «Отложенные налоговые активы» - К 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - 4200 руб. (17 500 руб. х 24%) - сформирован ОНА.

На дату поставки товара (2 февраля 2008 г.) сумма предварительной оплаты снова пересчитывается (курс - 36,32 руб./евро).

Временная разница равна 10 500 руб. [(36,32 руб./ евро - 36,17 руб./евро) х 70 000 евро]. На ее основании формируется отложенный налоговый актив:
Д 09 - К 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - 2520 руб. (10 500 руб. х 24%) - сформирован ОНА.

Общая сумма актива составила 6720 руб. (4200 руб. + 2520 руб.).

В налоговом учете стоимость приобретенного технологического оборудования была пересчитана на дату перехода права собственности на него (2 февраля 2008 г.):
100 000 евро х 36,32 руб./евро = 3 632 000 руб.

Разница в сумме 28 000 руб. (3 632 000 руб. -- 3 604 000 руб.) не включается в расходы, а погашается в процессе начисления амортизации по технологическому оборудованию.

1 Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006 утверждено приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н.

2 См.: Курбангалеева О.А. Очередной проект изменений в ПБУ//НБУ. - 2007. - № 22. - Прим. ред.

3 Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н.

4 Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий