К вопросу о преюдициальности судебных решений по налоговым спорам с участием нотариусов

Обращение к вопросу о преюдициальности судебных решений по налоговым спорам с участием нотариусов имеет практическое значение, так как судами нередко выносятся прямо противоположные решения по вопросам взыскания налогов за разные периоды с одного и того же нотариуса, что не способствует налоговой дисциплине, таит угрозу невольного нарушения нотариусами налогового законодательства. Обозначенную проблему проанализируем на примере судебных решений, вынесенных по искам ИФНС России по Октябрьскому району г. Красноярска к нотариусу Б. о взыскании налога, пени и штрафных санкций за различные периоды.

Изучение судебных решений, вынесенных по аналогичным делам в отношении нотариуса Б., позволило сформулировать два блока вопросов, ответы на которые могут повлиять на решение вопроса о преюдициальности судебных решений по налоговым спорам.

Во-первых, применимы ли к отношениям, возникающим в связи с уплатой налогов частнопрактикующими нотариусами, нормы Налогового кодекса РФ о налогообложении с участием предпринимателей; каковы определяющие характеристики статуса нотариуса и признаки нотариальной деятельности; каков статус нотариуса в налоговых правоотношениях?

Во вторых, имеет ли преюдициальное значение решение, вступившее в законную силу, при рассмотрении аналогичного дела по спору с участием тех же лиц? Будут ли иметь преюдициальное значение мотивы, руководствуясь которыми суд вынес решение по существу дела?

 Вопрос о том, является ли имущество, приобретаемое нотариусом для осуществлении профессиональной деятельности, амортизируемым имуществом, дважды был предметом судебного исследования по делам, возбужденным по искам ИМНС (ИФНС) по Октябрьскому району г. Красноярска к нотариусу Б. о взыскании налогов, страховых взносов, пени и штрафных санкций за 1999–2001 и за 2002–2004 гг. В обоих случаях суд исходил из общепризнанных положений о том, что нотариальная деятельность не является предпринимательской деятельностью, статус нотариуса ни в каких отношениях не может приравниваться к статусу граждан-предпринимателей. Соответственно, имущество нотариуса, приобретаемое для осуществления профессиональной деятельности, не относится к амортизируемым основным средствам. При составлении налоговой декларации его полная стоимость должна относиться к расходам.

Аналогичную позицию занял и Красноярский краевой суд, оставляя кассационную жалобу ИФНС на решение от 09.01.2007 г. без удовлетворения (кассационное определение от 14.03.2007 г.).

Однако мировым судьей судебного участка № 64 Октябрьского района г. Красноярска были сделаны принципиально иные выводы по данному вопросу. Судья пришел к выводу о том, что нотариус неправомерно отнес к составу расходов затраты на приобретение имущества, стоимость которого погашается путем начисления амортизации. В основу решения по существу дела от 02.10.2008 г. (оставленного в силе судом апелляционной инстанции) положены, таким образом, выводы, прямо противоположные тем, которые послужили мотивами принятия вышеназванных решений.

Как представляется, вынося решение по существу дела, мировой судья ошибочно не учел, что нотариус, занимающийся частной нотариальной практикой, предпринимателем не является. Данная принципиальная позиция в оценке статуса нотариуса, занимающегося частной нотариальной практикой, нашла отражение и обоснование в ряде постановлений Конституционного Суда РФ.

В теории достаточно обоснован вывод о том, что нотариальная деятельность имеет публично-правовой характер и что к ней не применимы положения гражданского законодательства об оказании услуг правового характера. Доход нотариуса складывается из сумм, полученных от лиц, обратившихся за совершением нотариальных действий, за совершение таковых. Никакие иные источники получения дохода нотариусом законом не предусмотрены. Более того, в ст. 6 Основ законодательства о нотариате установлен прямой запрет нотариусу заниматься самостоятельной предпринимательской и иной деятельностью, кроме нотариальной, научной и преподавательской.

При определении налогооблагаемой массы нотариус вправе в соответствии с НК РФ включать в расходы затраты, связанные с его профессиональной деятельностью. Однако в законе не содержатся конкретизирующие эти затраты признаки. Как представляется, их следует подразделять на две группы. В первую группу включаются затраты, связанные с совершением нотариальных действий, предусмотренных законом (ст. 35, 36 Основ), например, составлением проектов сделок, заявлений и других документов, разъяснением по вопросам совершения нотариальных действий. Также к этой группе относятся и те затраты, которые нотариус может нести в связи с осуществлением и исполнением предусмотренных законом профессиональных прав и обязанностей (ст. 15, 16 Основ). Например, расходы, связанные с передачей для государственной регистрации удостоверенных им сделок с недвижимостью, расходы по получению необходимой для совершения нотариального действия информации и другие.

Во вторую группу входят затраты на материальное и интеллектуальное обеспечение нотариусом своей профессиональной деятельности. На наш взгляд, к этим расходам относятся расходы, связанные с оплатой труда наемных работников, приобретением, обустройством и эксплуатацией специально предназначенных для осуществления профессиональной деятельности помещений, приобретением различного рода технических средств, оплатой курсов по повышению собственной профессиональной квалификации или по обучению лиц, содействующих нотариусу в его профессиональной деятельности, и другие. Однако следует отметить, что в законодательстве о нотариате определены лишь общие направления профессиональной деятельности нотариуса. Каждый нотариус вправе сам определять, какие денежные средства вкладывать в организацию своей профессиональной деятельности. Если же налоговый орган при проведении проверки налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц, представленной каким-либо нотариусом, приходит к выводу о неправомерности включения в расходы нотариуса стоимости того или иного имущества либо иных затрат, то в случае возникновения спора по вопросам, связанным со взысканием налогов, обязанность доказывания неправомерности включения в декларацию соответствующих расходов лежит на налоговом органе. При этом согласно ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика. Во всяком случае нотариус не должен доказывать, что приобретенное имущество необходимо ему для осуществления профессиональной деятельности.

Нотариус получает доход от совершения нотариальных действий именем государства, но в его собственности остаются денежные средства, оставшиеся после уплаты налогов и иных обязательных платежей (ст. 23 Основ). На обеспечение профессиональной деятельности нотариус тратит свои собственные средства, справедливо относя их к расходам физических лиц. Нотариус сам определяет, что необходимо приобрести для обеспечения надлежащего уровня его профессиональной деятельности, основные направления которой определены Основами законодательства о нотариате.

Таким образом, статус нотариуса, занимающегося частной нотариальной практикой, не может быть приравнен к статусу предпринимателя ни в каких, в том числе и налоговых, правоотношениях. Нотариус – это гражданин Российской Федерации, отвечающий требованиям, предусмотренным законом (ст. 2 Основ), назначенный на должность на конкурсной основе (ст. 12 Основ), которому государство передает часть своей власти, возлагая на него обязанность именем государства совершать нотариальные действия с целью защиты прав и законных интересов граждан и организаций. Осуществление публичной функции защиты прав и законных интересов ни при каких условиях не может рассматриваться как предпринимательская деятельность. Соответственно, никакие нормы, регулирующие налогообложение граждан-предпринимателей, не могут применяться в отношении нотариуса. С точки зрения налогового законодательства, нотариус не имеет специального статуса и может рассматриваться исключительно как гражданин. Кроме того, нотариальная деятельность по своей природе является правоприменительной, интеллектуальной деятельностью, и ее осуществление не требует применения основных средств производства, амортизируемых в ходе эксплуатации. Использование, например, дорогостоящей техники для изготовления и копирования нотариальных и иных документов при осуществлении нотариальной деятельности – это право любого нотариуса, расходующего свои личные средства на создание максимально комфортных для граждан и организаций условий реализации последними конституционного права на квалифицированную юридическую (в данном случае нотариальную) помощь.

Согласно статье 61 ГПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным постановлением по ранее рассмотренному делу, обязательны для суда. Указанные обстоятельства не доказываются вновь и не подлежат оспариванию при рассмотрении другого дела, в котором участвуют те же лица.

Отношения между нотариусом, состоящим на налоговом учете, и налоговым органом по поводу уплаты налога и контроля за исчислением налогооблагаемой базы имеют длящийся характер. Проводя проверки за периоды 1999–2001 и 2002–2004 гг., ИФНС по Октябрьскому району г. Красноярска обращалась в суд с исками к нотариусу Б. о взыскании налога, пени и штрафных санкций, мотивируя свои требования тем, что, по мнению ИФНС, нотариусом Б. были допущены неуплата и неполная уплата налога на доходы. И в том, и в другом случае ИФНС считала нарушением налогового законодательства нотариусом Б. то обстоятельство, что она допустила ошибку при начислении суммы амортизационных отчислений, стоимость приобретаемого для осуществления профессиональной деятельности имущества полностью включала в состав расходов, ошибочно не применяя амортизацию.

Однако судебными решениями от 28.06.2004 г. и 09.01.2007 г. в удовлетворении исков ИФНС было отказано. При этом в обоих случаях суд признал установленным то обстоятельство, что нотариус Б. не допускала ошибок при определении налогооблагаемой базы путем зачисления в расходы стоимости приобретаемого для осуществления профессиональной деятельности имущества.

На решение от 9 января 2007 г. ИФНС подавала кассационную жалобу. Судебной коллегией по гражданским делам Красноярского краевого суда было вынесено кассационное определение от 14 марта 2007 г., где был сделан вывод, что суд первой инстанции правильно определил юридически значимые обстоятельства, доказательства и дал им объективную оценку. В частности, судом второй инстанции признан обоснованным вывод о правомерности включения в профессиональные вычеты сумм на приобретение принтера и монитора, которые не являются амортизируемым имуществом. Иными словами, судом второй инстанции был подтвержден вывод о том, что приобретаемое для осуществления нотариальной деятельности имущество в целом не относится к амортизируемому имуществу, так как сама нотариальная деятельность, не будучи предпринимательской по существу, не предполагает использование основных средств. В определении сделан однозначный вывод о том, что «имущество нотариусов не относится к основным производственным фондам и амортизационными отчислениями не облагается, так как все нормативные акты, регулирующие указанные вопросы, применяются к лицам в силу прямого указания на это в самих правовых актах. Учет основных средств, бухгалтерский учет в виде баланса нотариусы не ведут и амортизационные отчисления в отношении данного имущества производить не должны».

Руководствуясь данными выводами, положенными в основу вступивших в законную силу судебных решений, вынесенных с участием тех же лиц, нотариус Б. при составлении налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2006 г. не применила амортизацию основных средств и включила в состав расходов полную стоимость приобретенного для осуществления профессиональной деятельности имущества. Однако ИФНС по Октябрьскому району г. Красноярска вновь обратилась в суд с иском к нотариусу Б., полагая, что ею нарушено налоговое законодательство при составлении налоговой декларации. Возникает вопрос: в какой степени ранее вынесенные решения по аналогичным спорам между теми же субъектами будут иметь обязательную силу для суда, рассматривающего дело по существу? Имеют ли ранее вынесенные решения преюдициальную силу, и каковы пределы этой преюдициальности?

Преюдициальность судебного решения есть одно из последствий вступления решения в законную силу. Законная сила судебного решения как индивидуально-определенного правоприменительного акта имеет свои субъективные и объективные пределы, которые определяются тем правоотношением, спор по поводу которого разрешен судом. В этом смысле ранее вынесенные решения по спорам, связанным с составлением налоговых деклараций нотариусом Б., будут иметь преюдициальное значение при рассмотрении дела по иску о взыскании недоимки по налогу на доходы физических лиц за другой, новый налоговый период лишь в определенной части. Именно в части выводов о юридических фактах, лежащих в основе длящегося налогового правоотношения.

Все анализируемые иски ИФНС имеют в составе своих оснований неприменение нотариусом Б. амортизационных отчислений. Дважды судебными решениями подтверждалось, что такое действие нотариуса Б. правомерно, соответствует налоговому законодательству, не является налоговым правонарушением. Как добросовестный налогоплательщик нотариус Б. и впредь при составлении налоговой декларации за 2006 г. отнесла стоимость приобретаемого для осуществления профессиональной деятельности имущества к расходам, не применяя при этом амортизацию имущества. Однако в решении мирового судьи от 02.10.2008 г. содержится вывод о том, что нотариус Б., не применив амортизацию основных средств, нарушила налоговое законодательство. Соответственно, суд своим решением применил к нотариусу Б. соответствующие меры ответственности за нарушение налогового законодательства, дав иное истолкование закона, чем то, которое положено в основу ранее вынесенных решений.

Возникает вопрос: был ли суд связан в данной ситуации законной силой ранее вынесенных по аналогичным делам с участием тех же лиц решений или же действовал в соответствии с принципом независимости суда и подчинения его только закону, давая иную юридическую оценку действиям нотариуса по составлению налоговой декларации?

В теории процессуального права вопрос о преюдициальности судебного решения относится к числу спорных. В частности, высказываются различные точки зрения по поводу того, что относить к мотивам решения суда. Одни ученые (их большинство) под мотивами решения понимают фактические обстоятельства, являющиеся основой резолютивной части решения. Другие же полагают, что мотивы судебного решения – это соображения, которые суд приводит для обоснования своих выводов о существовании или об отсутствии этих фактов, правонарушения и субъективного права. Как представляется, второй подход не отвечает действующему законодательству (в статье 61 ГПК РФ речь идет именно об обстоятельствах дела), противоречит принципу независимости суда и подчинения его только закону. Наконец, дает основания для придания решению суда по конкретному делу значения прецедента, что недопустимо с точки зрения Конституции РФ.

Однако применительно к анализируемой ситуации важно определить, какие именно фактические обстоятельства положены в основу решений, вступивших в законную силу, и сохраняют ли эти обстоятельства свое юридическое значение в рамках вновь рассматриваемого дела.

Как известно, обстоятельства, необходимые для разрешения дела по существу, в первую очередь складываются из тех, которыми стороны обосновывают свои требования и возражения (ст. 56 ГПК РФ). Ответчик Б., возражая против иска, ссылалась на то обстоятельство, что в рамках налогового (длящегося по своей природе) правоотношения с ИФНС России по Октябрьскому району г. Красноярска она (нотариус Б.) имеет статус гражданина, а не предпринимателя. Это обстоятельство, доказанное ответчиком, было положено в основу решения об отказе в удовлетворении иска ИФНС. Вывод о том, что Б. как налогоплательщик имеет статус гражданина, а не предпринимателя, сохраняет свою преюдициальную силу до тех пор, пока решения, вступившие в законную силу, не отменены в установленном порядке. Изменить статус Б. как налогоплательщика может не новое решение, а только закон. Однако никаких изменений закона по налогообложению нотариусов, занимающихся частной практикой, по сравнению с теми периодами, в отношении которых состоялись решения, вступившие в законную силу, на сегодняшний момент не принято.

Таким образом, при рассмотрении дела по иску ИФНС России по Октябрьскому району г. Красноярска для мирового судьи были обязательны обстоятельства, установленные вступившими в законную силу судебными постановлениями по ранее рассмотренным делам. А именно нотариус Б. не является предпринимателем, состоит на налоговом учете как гражданин. Из этих обстоятельств был бы правомерен вывод о том, что нотариус Б. при составлении налоговой декларации стоимость имущества, приобретенного для осуществления профессиональной деятельности, правомерно отнесла к расходам, не применяя при этом амортизацию. Другое дело, если бы налоговый орган оспаривал размер расходов, внесенных в налоговую декларации, или саму возможность отнесения соответствующих затрат к числу расходов нотариуса, связанных с его профессиональной деятельностью. Тогда бы суд должен был исследовать все доказательства, представленные сторонами для установления обстоятельств, обосновывающих соответствующие требования или возражения.

По своему назначению преюдициальность решения, вступившего в законную силу, служит не только освобождению тех или иных обстоятельств от доказывания в другом процессе с участием тех же лиц, но и обеспечивает стабильность правоотношений между определенными субъектами, в основании которых лежат те же самые обстоятельства (суть юридические факты). Задача «сохранения ранее существовавшей положительной для нотариусов судебной практики» по определению налогооблагаемой базы для нотариусов, занимающихся частной нотариальной деятельностью, на значимость которой справедливо указывает О.В. Фрик, может быть решена, в частности, посредством использования взаимной преюдициальности судебных решений, принятых с участием тех же лиц. Вместе с тем следует, к сожалению, признать, что та же преюдициальность будет действовать «против» нотариусов, решения по налоговым спорам с которыми приняты с учетом новой, негативной для нотариусов судебной практики. Поэтому единственным процессуальным путем воздействия на судебную практику остается путь обжалования судебных решений в порядке судебного надзора. Возможно, массовость обращений нотариусов с надзорными жалобами в высший судебный орган послужит поводом для разъяснения применения налогового законодательства в отношении нотариусов в отдельном постановлении Пленума Верховного Суда РФ.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий