Обязанность применения ФСБУ 25/2018 для компании арендатора

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

Предприятие в реестре ФНС считается малым. Бухгалтерскую отчетность сдает упрощенного образца. Обязательному аудиту не подлежит. На начало 2022 года есть действующие обычные договоры аренды (без передачи в субаренду), срок окончания которых примерно через три года. Также есть действующий договор лизинга с балансом лизингополучателя.

Необходимо ли применять ФСБУ 25/2018, если предприятие является арендатором?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Малое предприятие, имеющее право на упрощенные способы учета, в целом не освобождено от обязанностей применять ФСБУ 25/2018. Однако оно может воспользоваться упрощенным порядком учета аренды, а также специальными переходными положениями.

В данном случае организация может по своему усмотрению:

а) не применять положения ФСБУ 25/2018 в отношении переходящих договоров, действующих на начало 2022 года (как обычной аренды, так и лизинга). Бухгалтерский учет операций по таким договорам можно вести по прежним правилам;

б) применяя этот стандарт, учет по обычным договорам аренды, заключенным как до 2022 г., так и после этого момента, также может вестись в прежнем порядке, без признания в учете ППА и обязательства по аренде;

в) в случае применения ФСБУ 25/2018 к действующему договору лизинга размер ППА и обязательства по аренде определить исходя из номинальных величин будущих арендных платежей.

Обоснование вывода:

ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018, стандарт), обязательный к применению начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год, регулирует порядок учета объектов аренды. Этот стандарт применяют стороны договоров аренды, субаренды и иных договоров, по которым имущество предоставляется во временное пользование, в том числе договоров лизинга, причем вне зависимости от выбора балансодержателя по условиям договора (п. 2 ФСБУ 25/2018). Не имеет значения и порядок бухучета у контрагента - каждая сторона договора аренды организует и ведет бухгалтерский учет соответствующих объектов самостоятельно в порядке, установленном ФСБУ 25/2018 (п. 1 информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15 (далее - ИС-учет-15), п. 5.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

ФСБУ 25/2018 не применяется:

- при предоставлении определенных объектов, перечисленных в п. 3);

- организациями госсектора (бюджетной сферы) (п. 4);

- к объектам бухгалтерского учета, не классифицированным как объекты учета аренды в соответствии с п. 5.

Организации, относящиеся к субъектам малого предпринимательства, в том числе имеющие право на упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (части 4, 5 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"), не освобождены от обязанности применять положения ФСБУ 25/2018.

Стоит заметить, что организация, применяющая упрощенные способы, имеет возможность самостоятельно избирать, какие упрощенные способы применять для ведения бухгалтерского учета (вне зависимости от применения других упрощенных способов) (информация Минфина России от 29.06.2016 N ПЗ-3/2016, смотрите также письмо Минфина России от 13.05.2020 N 03-01-15/38708). То есть применение отдельных упрощенных способов не обязывает организацию применять все предусмотренные федеральными стандартами упрощенные способы ведения бухучета. И наоборот неприменение каких-либо упрощенных способов, которыми вправе воспользоваться малое предприятие, не лишает его права применять другие упрощенные способы.

Упрощенные способы учета по ФСБУ 25/2018

Арендатор организует учет предмета аренды в соответствии с пп. 10-23 ФСБУ 25/2018.

По общему правилу на начало 2022 г. организации необходимо скорректировать учетные данные и принять к учету право пользования активом (ППА) и обязательство по аренде (ОА) (п. 10 ФСБУ 25/2018). ППА оценивается по фактической стоимости и амортизируется (п. 17 ФСБУ 25/2018). Обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 3 Информации N ИС-учет-15).

При этом фактическую стоимость ППА формирует, прежде всего, величина первоначальной оценки обязательства по аренде, которая по общему правилу определяется как сумма приведенной (дисконтированной) стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки (п. 13, п. 14, п. 15 ФСБУ 25/2018). Подробнее с общим порядком можно ознакомиться в рекомендованных материалах.

Вместе с тем в силу п. 11 и п. 12 ФСБУ 25/2018 арендатор, имеющий право применять упрощенные способы учета, может не признавать предмет аренды в качестве ППА и не признавать обязательство по аренде при условии, что:

а) договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;

б) предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.

В этом случае арендные платежи признаются в качестве расхода равномерно в течение срока аренды или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды. Причем решение о применении указанного порядка принимается в отношении каждого предмета аренды.

Иными словами, арендатор - малое предприятие, имеющее право на упрощенные способы учета, бухгалтерский учет обычных договоров аренды (не предполагающих передачу в субаренду) может продолжать вести в прежнем порядке, без амортизации ППА и расчета процентных расходов.

К договору лизинга, дающему право на выкуп предмета аренды (ст. 11, п. 1 ст. 19 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"), такой порядок неприменим, поэтому в общем случае в отношении лизинга требуется признавать ППА и ОА.

При этом п. 14 ФСБУ 25/2018 (второй абзац) предусматривает для арендатора, который вправе применять упрощенные способы учета, право первоначально оценивать ОА как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки.

То есть в данном случае лизингополучатель вправе оценить ОА, влияющее на определение фактической стоимости ППА, исходя из номинальных будущих лизинговых платежей (с учетом выкупной цены и за минусом НДС, смотрите п. 7 ФСБУ 25/2018), а не по приведенной стоимости.

При таком порядке учета получается, что в расходах арендатора (лизингополучателя) по этому договору будет учитываться только сумма амортизации, начисленной на ППА. Процентные расходы, которые по правилам пп. 18, 19 ФСБУ 25/2018 должны регулярно увеличивать ОА, в этом случае отсутствуют.

Переходные положения

Общий порядок перехода на ФСБУ 25/2018 арендатором определен в п. 49 (ретроспективный, смотрите пп. 14, 15 ПБУ 1/2008) и п. 50 (упрощенный, предоставляющий арендатору право при первом применении стандарта не считать ретроспективно показатели ППА и ОА). Во втором случае на 31.12.2021 (в межотчетный период) арендатор единовременно принимает к учету ППА равным его справедливой стоимости, а обязательство по аренде - приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях на дату начала применения стандарта. Возникающая разница регулируется счетом 84 "Нераспределенная прибыль".

Арендатор самостоятельно принимает решение о применении либо неприменении им упрощенного порядка признания и оценки ППА и ОА в отношении договоров, действующих на дату начала применения ФСБУ 25/2018. Смотрите также п. 7 Рекомендации Р-97/2018-КпР Фонда НРБУ БМЦ "Первое применение ФСБУ 25/2018", где предложен порядок определения справедливой стоимости и оценки ППА и ОА в отношении разных договоров аренды при выборе упрощенного перехода на новый стандарт.

Кроме того:

- любая организация может не применять этот стандарт в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, начиная с отчетности за который он применяется (т.е. до конца 2022 года) (п. 51 ФСБУ 25/2018);

- организация, которая вправе применять упрощенные способы учета, может принять решение о применении этого стандарта только в отношении договоров аренды, исполнение которых начинается с 1 января 2022 года, т.е. перспективно (п. 52 ФСБУ 25/2018, п. 15.1 ПБУ 1/2008).

Поэтому организация вполне может воспользоваться возможностью, предусмотренной п. 52 ФСБУ 25/2018, и не применять этот стандарт к договорам, заключенным до 2022 г. Причем дополнительных ограничений по условиям договоров (с выкупом, без выкупа и т.п.), на которые распространяется указанная норма, не установлено.

Таким образом, в данном случае организация, имеющая право на упрощенные способы бухгалтерского учета, может по своему усмотрению (кроме общего порядка):

а) не применять положения ФСБУ 25/2018 в отношении переходящих договоров, действующих на начало 2022 года (как обычной аренды, так и лизинга). Бухгалтерский учет операций по таким договорам можно вести по прежним правилам. Смотрите, например, Вопрос: Учет договора лизинга в 2021-2022 гг. у лизингополучателя-балансодержателя, имеющего права на упрощенные способы бухучета (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2022 г.);

б) учет по обычным договорам аренды, заключенным как до перехода на ФСБУ 25/2018 (при неиспользовании п. 52), так и после этого момента, вести в прежнем порядке, без признания в учете ППА и ОА;

в) учет по договору лизинга организовать по правилам ФСБУ 25/2018 с признанием ППА и ОА, но с определением их размера исходя из номинальных величин будущих арендных платежей. В этом случае следует учитывать, что стоимость актива (ППА) очевидно будет выше, чем при оценке ОА путем дисконтирования номинальных величин, что ведет к увеличению суммы активов бухгалтерского баланса.

К сведению:

ФСБУ 25/2018 не содержит положений, регламентирующих порядок действия арендатора, использовавшего упрощенные способы учета по правилам этого стандарта, в случае последующей утраты права на упрощенный учет, например в связи с достижением критериев для обязательного аудита.

Пункт 21 ФСБУ 25/2018 определяет случаи, в которых фактическая стоимость ППА и величина ОА пересматриваются. Среди них изменение способа учета в связи с утратой права на упрощенный учет не упомянуто. При таких обстоятельствах, на наш взгляд, следует руководствоваться общими правилами отражения последствий изменения учетной политики, требующими ретроспективного пересчета.

Согласно п. 15 ПБУ 1/2008 при ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Смотрите также Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2017 год (приложение к письму Минфина России от 19.01.2018 N 07-04-09/2694).

Перспективное применение измененного способа учета допускается лишь в случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

То есть в случае, если организация пользовалась предусмотренными ФСБУ 25/2018 упрощенными способами учета аренды, то при утрате права на упрощенный учет до окончания действия соответствующих договоров потребуется пересчитать связанные показатели с признанием ППА и ОА (в т. ч. по обычной аренде) исходя из их оценки по дисконтированной величине будущих арендных платежей (что может быть актуально для лизинга) так, как если бы учет изначально велся по общим правилам.

Обращаем внимание, что сказанное является нашим экспертным мнением, которое может отличаться от мнения других специалистов.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий