Аналитика / Налогообложение / Учет для бюджетника – договор аренды с физлицом

Учет для бюджетника – договор аренды с физлицом

Какие проводки сделать в 2019 году?
28.11.2019
Российский налоговый портал

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волгина Юлия

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

Между бюджетным учреждением и физическим лицом заключен договор аренды жилого помещения. Предметом договора аренды жилого помещения является предоставление арендодателем за плату во временное владение и пользование арендатора жилого помещения для последующей передачи его для проживания работнику арендатора. Ежемесячная арендная плата составляет 20 000 рублей. Настоящий договор вступает в силу с 09.10.2017. Срок договора не прописан. В договоре указано, что настоящий договор может быть расторгнут по соглашению сторон. Данный договор, скорее всего, подпадает под СГС "Аренда". В 2018 году принятие к учету прав пользования не делали, так как думали, что данный договор подпадает под социальный наем согласно ГК РФ.

Подпадает ли под СГС "Аренда" данный договор? Если да, то под операционную или финансовую аренду? Нужно ли определять справедливую стоимость, если договор заключен на коммерческой основе, рыночная стоимость указана в договоре (20 000 руб. в месяц)? Какие проводки сделать в 2019 году?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Договор аренды с физическим лицом с указанием платы является договором операционной аренды и учитывается в соответствии с требованиями СГС "Аренда".

Отражение в учете учреждения договора аренды не в соответствии с СГС "Аренда" привело к появлению ошибок в учете прошлого года и искажению отчетности за 2018 год, в том числе входящего остатка на 01.01.2018.

Ошибки прошлых лет исправляются с использованием специальных счетов, информация о них в отчетности текущего года не отражается, а корректируются входящие остатки на начало соответствующего года.

Обоснование вывода:

Договор найма жилого помещения - самостоятельная разновидность гражданско-правового договора, и его следует отличать от договора аренды. Предметом договора аренды может выступать различное имущество (ст. 607 ГК РФ), а по договору найма передаче нанимателю подлежит только изолированное жилое помещение, пригодное для постоянного проживания (квартира, жилой дом, часть квартиры или жилого дома) с целью проживания в нем. При этом нанимателем может выступать только гражданин (п. 1 ст. 677 ГК РФ). Передача жилого помещения юридическому лицу во владение и (или) пользование оформляется договором аренды или иным договором (п. 2 ст. 671 ГК РФ).

Поэтому договор, заключенный бюджетным учреждением с собственником имущества на право временного пользования и владения жилым помещением за плату, отвечает требованиям главы 34 ГК РФ "Аренда", является договором аренды и не может быть классифицирован как договор найма жилого помещения.

С 2018 года учреждения, заключающие договоры аренды, при ведении бухгалтерского учета должны применять СГС "Аренда", который устанавливает различные учетные правила в зависимости от того, является ли аренда операционной или финансовой.

Классификация объекта учета аренды, в т.ч. отнесение договора к операционной или финансовой аренде, относится к сфере профессионального суждения должностных лиц (комиссии) учреждения (раздел III.1, раздел IV.1 письма Минфина России от 13.12.2017 N 02-07-07/83464) и осуществляется на основании критериев, перечисленных в п.п. 12-14 СГС "Аренда".

Так, для целей классификации объектов учета в качестве операционной аренды следует определить предполагаемый срок использования имущества по отношению к оставшемуся сроку полезного использования передаваемого объекта, а также величину арендных платежей по отношению к справедливой стоимости объекта учета аренды.

При этом аренда признается финансовой, если на дату классификации сумма всех арендных платежей (ожидаемых экономических выгод арендодателя) сопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества (пп. "б" п. 13 СГС "Аренда").

Обратите внимание, что в целях классификации объектов учета аренды необходимо анализировать на предмет сопоставимости арендным платежам не балансовую стоимость имущества, а его справедливую стоимость на момент заключения договора аренды.

Если справедливая стоимость полученного в возмездное пользование имущества сопоставима с суммой арендных платежей по договору, ожидаемые экономические выгоды также не превышают расходы по аренде, у учреждения есть все основания классифицировать такое имущество как объект учета неоперационной (финансовой) аренды. В ином случае, исходя из срока пользования имуществом, указанного в договоре аренды, имущество может быть классифицировано в качестве объекта учета операционной аренды.

Кроме того, определение справедливой стоимости необходимо и для целей выявления договоров, заключенных на льготных условиях.

Если срок аренды в договоре не определен, договор считается заключенным на неопределенный срок и в любое время может быть расторгнут (ст. 610 ГК РФ). В такой ситуации в целях классификации договора аренды можно исходить из планового периода, например, три года (смотрите письма Минфина России от 09.08.2018 N 02-07-07/56267, от 13.06.2018 N 02-07-10/40429, от 08.05.2018 N 02-07-10/31144, от 07.03.2018 N 02-07-10/14794).

Кроме того, арендная плата является в данном случае только платой за пользование арендованным имуществом. Это - дополнительный признак квалификации аренды в качестве операционной по п. 15 СГС "Аренда".

Таким образом, при соблюдении описанных выше условий уполномоченными должностными лицами (комиссией) может быть принято решение об отнесении заключенного договора к операционной аренде.

В рассматриваемой ситуации договор аренды, заключенный в 2017 году, не был отражен в учете в соответствии с требованиями СГС "Аренда", то есть не были скорректированы входящие остатки по состоянию на 01.01.2018 и не сделаны необходимые корреспонденции по начислению амортизации в 2018 и 2019 годах.

Учитывая, что в данной ситуации у учреждения отсутствует возможность внести исправления в отчетность за 2018 год, все исправительные записи по признанию ошибки следует сделать датой ее обнаружения с использованием специальных счетов (п.п. 276, 281, 298 Инструкции N 157н, п. 17 раздела V Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480).

К таким специальным счетам, в частности, относятся: 304 86 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному", 304 96 "Иные расчеты прошлых лет", 401 18 "Доходы финансового года, предшествующего отчетному", 401 19 "Доходы прошлых лет", 401 28 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному", 401 29 "Расходы прошлых лет". Отметим, что детальный порядок применения указанных счетов положениями Инструкции N 174н не урегулирован. Поэтому в случае необходимости исправления ошибок прошлых лет конкретный порядок применения данных счетов бюджетному учреждению следует согласовать в порядке, предусмотренном п. 4 Инструкции N 174н, и закрепить положениями учетной политики.

Операции, исправляющие ошибки прошлых лет, обособляются на отдельных счетах бухгалтерского учета, в отдельном регистре и в отчетности текущего отчетного периода не отражаются (п.п. 15, 31, 52, 68 Инструкции N 33н, п. 1.7 Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.07.2018 N 02-06-07/55005).

При разработке схемы корреспонденций счетов следует исходить из того, что при исправлении ошибок прошлых лет, влияющих на финансовый результат, формируемый по операциям прошлых лет, в части расходов используются счета 401 28, 401 29, в части доходов - 401 18 и 401 19. Оформление исправительных записей, не влияющих на финансовый результат деятельности учреждения, может быть отражено с применением счетов 304 86 или 304 96 в зависимости от периода, в котором совершена ошибка.

С одной стороны, в данном случае учреждению следует признать ошибку за 2018 год, но в то же время данная ошибка привела к искажению входящих остатков по состоянию не только на 01.01.2019, но и по состоянию на 01.01.2018, так как не были скорректированы входящие остатки по счетам 111 41, 104 41 и забалансовому счету 01 в соответствии с требованиями СГС "Аренда" и искажены обороты за 2018 год.

Для целей корректировки входящих остатков по состоянию на 01.01.2018 можно предложить использование счета 304 96. В то же время исправление ошибки, связанной с отсутствием начисленной амортизации по объекту операционной аренды в 2018 году, осуществляется с применением счета 401 28.

Таким образом, в бухгалтерском учете учреждения датой обнаружения ошибки могут быть сделаны следующие исправительные записи:

1. Для целей корректировки входящих остатков по состоянию на 01.01.2018:

1.1 Дебет 0 111 41 351 Кредит 0 304 96 737 - признано право пользования жилым помещением, арендованным у физического лица, за весь установленный период аренды начиная с 01.01.2018;

1.2 Дебет 0 304 96 837 Кредит 0 302 24 737 - отражено принятие обязательств по оплате арендных платежей физическому лицу за весь период аренды начиная с 01.01.2018;

1.3 Дебет 0 304 96 837 Кредит 0 401 30 000

Дебет 0 401 30 000 Кредит 0 304 96 737 - отражено закрытие спецсчета;

1.4. Уменьшение счета 01 "Имущество, полученное в пользование" - отражено выбытие объекта имущества с забалансового учета.

2. Для целей отражения амортизации за 2018 год:

2.1 Дебет 0 401 28 224 Кредит 0 104 41 451 - начислена амортизация права пользования жилым помещением, арендованным у физического лица, в сумме арендных платежей за 2018 год.

Кроме того в учете 2019 года также необходимо внести исправление и отразить начисление амортизации по объекту операционной аренды за истекший период текущего года. При этом исправление ошибки также осуществляется датой ее обнаружения, но без использования спецсчетов:

1. Дебет 0 109 00 224 (0 401 20 224) Кредит 0 104 41 451 - начислена амортизация права пользования жилым помещением в сумме арендных платежей за январь-май 2019 г. датой внесения исправлений в учет, впоследствии - ежемесячно.