Налоговый агент по НДС при перечислении роялти

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

Ответ прошел контроль качества

Заказчик заключает договор с германской компанией (исполнитель) на разработку дизайн-проектов мебели. В рамках договора исполнитель разрабатывает проекты и переуступает заказчику исключительные права на интеллектуальную собственность. Помимо разработки дизайн-проекта иностранная организация будет оказывать также и дополнительные услуги, связанные с проектом (так называемая техническая поддержка).

Договор разделяется на две составляющие: 1) услуги по разработке; 2) роялти с продажи мебели, произведенной по разработанным и утвержденным проектам (ежеквартально, проценты от нетто-продаж).

1. Облагаются ли данные услуги НДС и налогом на доходы нерезидентов в РФ? Если да, то в каком размере?

2. Нужно ли по данным операциям сдавать в ФНС налоговый расчет о суммах, выплаченных иностранным организациям?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Российская организация признается налоговым агентом по НДС при перечислении роялти и при приобретении услуг по разработке дизайн-проекта.

При выплате иностранной организации дохода в виде роялти, а также вознаграждения по договору оказания услуг по разработке проекта налог на прибыль российская организация не удерживает при условии получения от иностранной организации до даты выплаты доходов подтверждения того, что она имеет постоянное местонахождение в Германии.

Выплачиваемые иностранной организации доходы, в том числе не подлежащие налогообложению в РФ согласно НК РФ или на основании международного договора, отражают в Налоговом расчете о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

Обоснование позиции:

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Услуги по разработке дизайн-проекта

Место реализации работ (услуг) определяется с учетом положений ст. 148 НК РФ. На основании положений пп. 4 п. 1 и пп. 4 п. 1.1 указанной статьи место реализации инжиниринговых услуг, к которым в том числе относятся предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги), определяется по месту осуществления деятельности покупателя услуг.

Услуги по поддержке дизайн-проекта, в силу п. 3 ст. 148 НК РФ, признаются в рассматриваемой ситуации вспомогательными, местом реализации которых признается место реализации основных работ (услуг).

Таким образом, местом реализации услуг по разработке дизайн-проекта, оказываемых российской организации иностранной компанией, не состоящей на учете в налоговых органах РФ и не имеющей представительства в РФ, признается территория РФ и такие услуги облагаются НДС в Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя услуг считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя указанных услуг на основе государственной регистрации организации.

При реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, услуг, местом реализации которых является территория РФ, НДС исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные услуги у иностранного лица (ст. 161 НК РФ). Поэтому российская организация, приобретающая у иностранной фирмы, не состоящей на учете в российских налоговых органах, услуги по разработке проектной документации, является налоговым агентом, обязанным исчислить и уплатить НДС в бюджет РФ.

НДС с роялти

Положение пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ применяется при передаче, предоставлении лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав.

В связи с этим местом реализации услуг по передаче прав на использование дизайн-проекта признается территория России (письмо УФНС России по г. Москве от 11.08.2009 N 16-15/082625).

Следовательно, российская организация при перечислении роялти резиденту Германии должна исчислить и уплатить в бюджет НДС в качестве налогового агента.

НДС удерживается по ставке 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

При этом уплатив в бюджет в качестве налогового агента сумму НДС, организация вправе применить вычет при соблюдении следующих условий:

- организация состоит на учете в налоговых органах и является плательщиком НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ);

- у организации имеются оформленные в установленном порядке счета-фактуры и платежные документы, подтверждающие перечисление в бюджет суммы НДС, удержанного налоговым агентом (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги), имущественные права приобретены у иностранной организации для их использования в деятельности, облагаемой НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Налог на прибыль

Прибылью для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ не через постоянные представительства, признаются доходы, полученные от источников в РФ, определяемые в соответствии со ст. 309 НК РФ.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование (предоставление права использования) любых чертежей или моделей, планов.

При этом доходы, полученные иностранной организацией от реализации услуг по разработке дизайн-проекта, обложению налогом у источника выплаты (т.е. российской организации) не подлежат на основании п. 2 ст. 309 НК РФ, в связи с тем, что этот доход является доходом от обычной предпринимательской деятельности иностранной компании и не относится к доходам, предусмотренным п. 1 ст. 309 НК РФ.

В отношении этого дохода обязанность по удержанию и перечислению налога на прибыль у российской организации отсутствует.

Обратите внимание, различное применение указанных норм связано с указанными в них объектами: пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ применяется в отношении доходов иностранной компании в РФ от предоставления права использования интеллектуальной собственности (то есть роялти и другие аналогичные платежи за использование интеллектуальной собственности, без перехода имущественного права на эту собственность), а в п. 2 ст. 309 НК РФ говорится о доходах от продажи товаров и имущественных прав, что связано с переходом права собственности на них.

Также необходимо учитывать, что доходы иностранной организации облагаются в РФ с учетом соглашения об избежании двойного налогообложения, действующего у РФ с соответствующим иностранным государством, в котором получающая доход иностранная организация признается лицом с постоянным местопребыванием в целях соглашения (письма Минфина РФ от 13.07.2012 N 03-03-10/75, от 05.08.2011 N 03-03-06/1/450).

В настоящее время между РФ и Германией действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 29.05.1996) (далее - Соглашение) (смотрите также письмо Минфина России от 14.05.2010 N 03-08-05).

Согласно п. 1 ст. 12 Соглашения авторские вознаграждения и лицензионные платежи, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом только в этом другом Договаривающемся Государстве, если получатель лицензионных платежей фактически обладает правом собственности на них.

При этом лицензионными платежами являются вознаграждения любого вида, которые выплачиваются за использование или за предоставление права использования, в частности, на чертежи или модели, схемы (п. 2 той же статьи).

Таким образом, следует признать, что доходы, выплачиваемые в рассматриваемой ситуации резиденту Германии, не могут облагаться налогом в РФ в силу п. 1 ст. 12 Соглашения.

Учитывая данное обстоятельство, а также положения пп. 4 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ, российская организация не должна удерживать налог при выплате немецкому контрагенту доход в виде роялти, на который он имеет фактическое право, при условии получения от него до даты выплаты данного дохода подтверждения, что он имеет постоянное местонахождение в Германии, которое должно быть заверено компетентным органом указанного государства (далее - подтверждение) (письма Минфина России от 06.10.2016 N 03-07-11/58299, от 29.05.2012 N 03-08-05). В случае, если подтверждение будет составлено на иностранном языке, российской организации должен быть предоставлен также перевод на русский язык (дополнительно смотрите письма Минфина России от 04.08.2014 N 03-08-рз/38351, от 09.10.2008 N 03-08-05/2, от 06.04.2005 N 03-08-07). Если же иностранная организация до даты выплаты ей дохода не предоставит российской организации подтверждение, то последняя будет обязана исчислить, удержать налог и перечислить удержанную сумму в бюджетную систему РФ (ст. 310 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 31.05.2016 N 03-08-05/31265, от 22.04.2013 N 03-08-05/13750).

При этом п. 1 ст. 312 НК РФ не требует, чтобы подтверждение содержало сведения о календарном годе, в отношении которого оно дано. По мнению судей, при применении указанной нормы могут учитываться доказательства, на основании которых можно сделать вывод о том, что на дату выплаты дохода иностранное лицо имело постоянное местонахождение в определенном государстве (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.01.2014 по делу N А32-1717/2012).

Помимо этого иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров РФ подтверждение, что она (иностранная организация) имеет фактическое право на получение соответствующего дохода (п. 1 ст. 312 НК РФ).

При этом отсутствие в НК РФ упоминания о конкретных документах, необходимых для определения фактического получателя дохода, свидетельствует о том, что законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации (смотрите, например, письма Минфина России от 24.07.2018 N 03-08-05/51824, от 17.11.2017 N 03-08-05/76132, от 17.03.2017 N 03-08-05/15450, от 20.02.2017 N 03-08-05/9680, от 20.02.2017 N 03-08-05/9676). Такое подтверждение может быть оформлено в виде обычного письма.

Отметим, что получение подтверждений, предусмотренных п. 1 ст. 312 НК РФ, после даты выплаты дохода не является основанием для привлечения организации к ответственности за совершение налогового правонарушения и начисления пеней, однако присутствует риск спора с налоговым органом.

Представление налогового расчета

Выплачиваемые иностранной организации доходы, признаваемые доходами от источников в РФ в соответствии с положениями ст. 309 НК РФ, в том числе не подлежащие налогообложению в РФ согласно НК РФ или на основании международного договора, предусмотрено отражать в представляемом в налоговый орган Налоговом расчете о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее - Налоговый расчет), форма и порядок заполнения которого (далее - Порядок) утверждены Приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@ (п. 1 ст. 289, п. 4 ст. 310 НК РФ, п. 1.1 Порядка) (письма Минфина России от 11.07.2017 N 03-08-05/43967, от 10.10.2016 N 03-08-05/58776, от 30.09.2016 N 03-08-13/56982, письмо ФНС России от 05.07.2017 N СД-4-3/13048@).

Несвоевременное представление Расчета влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей (п. 1 ст. 126 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться со следующим материалом:

- Вопрос: Согласно ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна представить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, а также подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода. Действительно ли, что для вышеназванного подтверждения не требуется апостиль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2018 г.)

 

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий