Договор беспроцентного займа между юридическими лицами – налоговые риски

Автор: эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида.

Контроль качества ответа: рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей.

Организация «А» (ООО), применяющая УСН (объект налогообложения «доходы минус расходы»), выдала беспроцентный заем организации «В» (УСН). Организация «В» отгрузила организации «А» товар, предназначенный для дальнейшей перепродажи. Между организациями проведен зачет взаимных требований. Суммы задолженности по договору займа и договору поставки совпадают. Организации «А» и «В» являются взаимозависимыми и зарегистрированы на территории РФ. Иным организациям займы не выдавались. Займы выдавались как в 2016 году, так и в 2017 году. Сумма сделок между указанными организациями составила менее 60 млн. руб. в календарном году.

Возникают ли в данной ситуации у организации «А» риски в части признания дохода в виде процентов?

Может ли организация «А» учесть в составе расходов стоимость товара, приобретенного от организации «В»?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Гражданским и налоговым законодательством не установлен запрет на заключение договоров беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами.

При этом заключение таких договоров как в 2016 году, так и в 2017 году может являться объектом внимания со стороны налоговых органов на предмет получения организацией необоснованной налоговой выгоды в связи с заключением договор беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами.

Стоимость товаров, приобретенных в организации "В", может быть учтена в составе расходов организации "А" после проведения взаимозачета и дальнейшей реализации таких товаров.

Обоснование вывода:

Налоговые риски

В соответствии с п. 1 ст. 50 ГК РФ коммерческая организация как юридическое лицо преследует извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности.

Согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо - в месте его нахождения, ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Исходя из положений п. 1 ст. 50 ГК РФ и п. 1 ст. 809 ГК РФ в общем случае коммерческие организации предоставляют займы другим коммерческим организациям на возмездной основе.

При этом согласно п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. На этом основании стороны договора займа не ограничены в праве установить в таком договоре любой размер ставки процентов за пользование заемными средствами, полученными в связи с осуществлением заемщиком предпринимательской деятельности. Определенные ограничения в отношении размера процентов по такому договору могут быть обусловлены лишь соблюдением других принципов гражданского законодательства - разумности и справедливости, недопустимости злоупотребления правом (п. 2 ст. 6, ст. 10 ГК РФ, п.п. 9, 10 постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 N 16 "О свободе договора и ее пределах").

Налоговое законодательство также не содержит требований об установлении в договоре займа определенных процентных ставок и запрета на выдачу беспроцентных займов.

Налогоплательщики в рамках гражданско-правовых отношений при заключении сделок по предоставлению займа не обязаны руководствоваться в вопросах определения процентов по соответствующим долговым обязательствам положениями НК РФ (письма Минфина России от 09.02.2016 N 03-01-18/6665, от 08.12.2015 N 03-01-18/71731, от 15.07.2015 N 03-01-18/40737).

Однако если договор беспроцентного займа заключен между взаимозависимыми лицами, то необходимо учитывать, что в случае, если в сделках между такими лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Для целей налогообложения взаимозависимыми лицами признаются лица, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок и (или) экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц (п. 1 ст. 105.1 НК РФ). Конкретные основания для признания лиц взаимозависимыми установлены п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

По мнению Минфина России, сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми. В этой связи любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица (смотрите, например, письма Минфина России от 19.07.2016 N 03-04-06/42282, от 27.05.2016 N 03-01-18/30778, от 25.05.2015 N 03-01-18/29936, от 09.04.2015 N 03-01-18/20054, от 02.10.2013 N 03-01-18/40821, от 13.08.2013 N 03-01-18/32745).

При этом в данной ситуации следует иметь в виду следующее.

Нормы НК РФ позволяют сделать вывод о том, что сделки между взаимозависимыми лицами подразделяются на:

– контролируемые сделки, признаваемые таковыми при соблюдении положений ст. 105.14 НК РФ (п. 1 ст. 105.14 НК РФ);

– иные сделки между взаимозависимыми лицами (неконтролируемые).

То есть контролируемыми сделками признаются не все сделки между взаимозависимыми лицами, а только те, которые отвечают критериям, предусмотренным ст. 105.14 НК РФ (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

Обстоятельства, при которых данные сделки признаются контролируемыми, перечислены в п. 2 ст. 105.14 НК РФ. Эти обстоятельства предусматривают:

– суммовой критерий признания сделки контролируемой;

– либо особенности исполнения обязанностей налогоплательщика хотя бы одной из сторон сделок, которые приводят к признанию сделки контролируемой (пп.пп. 2-7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).

Таким образом, при отсутствии обстоятельств, перечисленных в п.п. 2 и 3 ст. 105.14 НК РФ, сделки не признаются контролируемыми даже в случае, если они совершены между взаимозависимыми лицами.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой (если иное не предусмотрено п.п. 3, 4 и 6 ст. 105.14 НК РФ) при наличии, в частности, следующего обстоятельства: сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 млрд. руб.

Сумма доходов по сделкам между лицами, из которых хотя бы одна сторона применяет УСН, для признания их контролируемыми за соответствующий календарный год должна превысить 60 млн. руб. (пп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, п. 3 ст. 105.14 НК РФ, письма Минфина России от 06.02.2013 N 03-01-18/2730, от 28.01.2013 N 03-01-18/1-18).

Исходя из п. 9 ст. 105.14 НК РФ, в целях применения ст. 105.14 НК РФ суммируются доходы по всем сделкам, совершенным между взаимозависимыми лицами, а не только по сделкам того же вида, что и сделка, в отношении которой ставится вопрос о признании ее контролируемой (то есть применительно к рассматриваемой ситуации при суммировании доходов учитываются доходы не только по договорам займа, заключенным между этими лицами). При этом сумма доходов исчисляется с учетом порядка признания доходов, установленного главой 25 НК РФ (письма Минфина России от 11.02.2016 N 03-01-18/7239, от 11.02.2016 N 03-01-18/7229, от 13.10.2014 N 03-01-18/51470, от 05.02.2013 N 03-01-18/2464, от 14.03.2012 N 03-01-18/2-31).

В отношении беспроцентных займов доход отсутствует, что не является препятствием для признания сделки контролируемой в 2016 году, так как в соответствии с п. 9 ст. 105.14 НК РФ налоговые органы имеют право проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню (письмо Минфина России от 25.11.2011 N 03-01-07/5-12).

При определении суммы доходов для целей применения ст. 105.14 НК РФ доходы по сделкам между взаимозависимыми лицами применительно к договорам займа должны определяться исходя из суммы процентов по договорам займа, а не самих заемных средств. Это подтверждает в своих разъяснениях Минфин России и налоговое ведомство (смотрите письма Минфина России от 23.05.2012 N 03-01-18/4-67, от 14.03.2012 N 03-01-18/2-29, п. 6 письма ФНС России от 11.07.2013 N ОА-4-13/12513@).

При этом оценка суммы доходов при определении лимита, установленного пп. 1 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ, может осуществляться исходя из рыночных цен, так как при определении суммы доходов по сделкам ФНС России для целей ст. 105.14 НК РФ вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений глав 14.2 и 14.3 НК РФ (письмо Минфина России от 13.08.2013 N 03-01-18/32745).

Таким образом, в силу прямого прочтения пп. 1 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ для оценки налогового риска признания сделки контролируемой организации-заимодавцу следует определить сумму доходов по сделкам с взаимозависимым лицом, включив в показатель дохода сумму процентов, которую заимодавец мог бы получить от заемщика.

Следовательно, если сумма дохода, которую организация "А" могла бы получить от организации "В", по сделкам за 2016 год не превысила 60 млн. руб. в календарном году, то такая сделка не признается контролируемой.

С 1 января 2017 года вступил в силу пп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ (изменения внесены Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ), согласно которому вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, предусмотренным п.п. 1-3 ст. 105.14 НК РФ, не признаются контролируемыми сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является РФ (смотрите письмо Минфина России от 27.12.2016 N 03-12-11/1/78430, информацию ФНС России от 29.12.2016).

Это означает, что сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является РФ, заключенные с 01.01.2017, не признаются контролируемыми сделками (смотрите письмо Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/2/17311).

Исходя из условий вопроса рассматриваемые сделки не попадают под определение контролируемых сделок. Следовательно, непосредственно ФНС России не будет осуществлять контроль соответствия цен, примененных в таких сделках, рыночным ценам (п. 1 ст. 105.17 НК РФ).

Однако данное обстоятельство, на наш взгляд, не означает того, что с 01.01.2017 изменится подход территориальных налоговых органов о необходимости включения в состав облагаемых доходов процентов, которые не были получены заимодавцем по причине заключения договора беспроцентного займа. По нашему мнению, договоры беспроцентного займа, заключаемые между взаимозависимыми лицами в 2017 году, также будут являться объектом пристального внимания, как и до внесения названных изменений.

Это обусловлено следующим.

В большинстве разъяснений официальные органы указывают на то, что территориальные налоговые органы в ходе камеральных или выездных налоговых проверок вправе проверять цены в сделках между взаимозависимыми лицами, не признаваемыми контролируемыми, с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ (п. 14 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом полугодии 2016 года по вопросам налогообложения, направленного для использования в работе письмом ФНС России от 07.07.2016 N СА-4-7/12211@, письмо ФНС России от 16.09.2014 N ЕД-4-2/18674@).

В отношении сделок, в которых налогоплательщиками искусственно создаются условия для того, чтобы сделка не отвечала признакам контролируемой, со стороны налоговых органов возможно установление фактической взаимозависимости лиц, в том числе в соответствии с п. 7 ст. 105.1 НК РФ, или признание сделки контролируемой на основании положений п. 10 ст. 105.14 НК РФ. В иных случаях установления налоговым органом фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках возможно доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок (смотрите, например, письма Минфина России от 08.07.2016 N 03-07-11/40217, от 19.11.2012 N 03-01-18/9-173, от 14.11.2012 N 03-01-18/9-170, от 08.11.2012 N 03-01-18/8-162, от 26.10.2012 N 03-01-18/8-149, ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622@).

Наряду с этим, полагаем, в сложившейся ситуации нельзя исключать попыток территориальных налоговых органов вменить заемщикам факт получения необоснованной налоговой выгоды. Понятие, признаки и особенности доказывания получения необоснованной налоговой выгоды содержатся в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Однако следует иметь в виду, что в случае возникновения такого спора факт получения необоснованной налоговой выгоды должен быть доказан налоговым органом (письмо Минфина России от 26.12.2012 N 03-02-07/1-316).

Суды при рассмотрении таких споров, как правило, указывают на то, что перечисление денежных средств взаимозависимым лицам в виде беспроцентных займов не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды заявителем (определение ВС РФ от 10.02.2016 N 301-КГ15-19116, постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2015 (оставлено без изменения постановлением АС Волго-Вятского округа от 14.08.2015 N Ф01-3093/15)).

В постановлении АС Западно-Сибирского округа от 28.12.2015 N Ф04-27106/15 (смотрите также постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.08.2016 N 13АП-13581/16, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 16.02.2016 N 07АП-167/16) указано, что из буквального содержания п. 1 ст. 105.3 НК РФ следует, что для применения положений данной статьи необходимо соблюдение одновременно двух условий: во-первых, сделка должна совершаться между взаимозависимыми лицами; во-вторых, в сделке должны создаваться или устанавливаться коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Суды отметили, что договор займа может быть как возмездным, то есть предусматривающим уплату процентов за пользование заемными средствами, так и безвозмездным, когда исполнение заемщиком обязательства ограничивается лишь возвратом долга; соответствующее условие может быть согласовано в договоре (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Учитывая, что заключение договоров беспроцентного займа в соответствии с действующим законодательством возможно и между лицами, не являющимися взаимозависимыми, судьи пришли к выводу, что в таком случае не соблюдается второе условие, предусмотренное п. 1 ст. 105.3 НК РФ, а именно: создание коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Суды отклонили довод налогового органа о необходимости применения к договорам беспроцентного займа положений п. 1 ст. 105.3 НК РФ.

Смотрите также постановления АС Восточно-Сибирского округа от 20.10.2016 N Ф02-5840/16, АС Поволжского округа от 08.04.2016 N Ф06-5963/16, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2016 N 12АП-10560/16, от 27.06.2016 N 12АП-4657/16, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2016 N 11АП-2621/16, в которых рассматривались дела, связанные с договорами по выдаче беспроцентных займов, заключенным между взаимозависимыми лицами.

Причем существуют судебные решения, в которых при проверке, например, цены в договорах реализации имущества (услуг) между взаимозависимыми лицами суды поддерживают позицию налоговых органов по доначислению налога по сделкам, не признающимся контролируемыми. Смотрите, например, определение ВС РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920, постановление АС Волго-Вятского округа от 02.08.2016 N Ф01-2946/16.

Таким образом, в сложившейся ситуации, даже если сделки не имеют признаки контролируемых сделок, риск доначисления налога по иным основаниям сохраняется. Однако обязанность доказывать факт получения дохода лежит на налоговых органах.

Подтверждением возможности возникновения претензий со стороны налоговых органов в отношении договоров беспроцентных займов, заключенных между взаимозависимыми лицами, являются также постановления АС Северо-Западного округа от 16.12.2016 N Ф07-11314/16, АС Поволжского округа от 28.11.2016 N Ф06-14249/16, АС Московского округа от 26.02.2016 N Ф05-19741/15.

Признание расходов

Согласно п. 1 ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения при применении УСН по выбору налогоплательщика могут признаваться доходы, уменьшенные на величину расходов. Налогоплательщики, выбравшие такой объект налогообложения, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - Налог), учитывают доходы, указанные в п. 1 ст. 346.15 НК РФ, и расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

В случае, если объектом налогообложения по Налогу являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

При этом в соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения уменьшают доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, а также на расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров. Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

Таким образом, в данной ситуации приобретенные у организации "В" товары могут быть учтены в составе расходов после их дальнейшей реализации при условии погашения задолженности перед организацией "В".

В целях главы 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В силу ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. В случаях, предусмотренных законом, допускается зачет встречного однородного требования, срок которого не наступил. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Следовательно, при погашении задолженности за поставленные товары путем зачета, товар считается оплаченным. Датой оплаты будет считаться дата подписания соглашение, если соглашением не предусмотрена иная дата проведения взаимозачета.

Поэтому считаем, что организация "А" вправе учесть расходы на приобретенные товары на дату их реализации в случае, если соглашение о зачете взаимных требований подписано раньше дальнейшей реализации товаров (смотрите письма Минфина России от 07.04.2014 N 03-11-11/15467, от 28.12.2011 N 03-11-06/2/185).

В случае, если товары реализованы до даты подписания соглашения, затраты на их приобретение можно учесть в составе расходов на дату подписания соглашения о зачете взаимных требований (если соглашением не предусмотрена иная дата проведения зачета).

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий