Логин или email Регистрация Пароль Я забыл пароль


Войти при помощи:

Аналитика / Налогообложение / Порядок отражения в расчете по форме 6-НДФЛ дохода в виде среднего заработка

Порядок отражения в расчете по форме 6-НДФЛ дохода в виде среднего заработка

Освобождение от обложения НДФЛ суммы среднего заработка, сохраняемого за работником за время нахождения на военных сборах, ст. 217 НК РФ не предусмотрено

22.01.2018
Российский налоговый портал

Каков порядок отражения в расчете по форме 6-НДФЛ дохода в виде среднего заработка, сохраняемого за работником, за время нахождения на военных сборах? Какой код дохода необходимо указать при заполнении справки по форме 2-НДФЛ при выплате дохода в виде среднего заработка, сохраняемого за работником, за время нахождения на военных сборах?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В расчете по форме 6-НДФЛ доход работника в виде среднего заработка, сохраняемого за время нахождения на военных сборах, отражается в том периоде, когда будет произведена его фактическая выплата.

При этом в справке по форме 2-НДФЛ таком доходу присваивается код дохода 4800 «Иные выплаты».

Обоснование позиции:

Пункт 1 ст. 210 НК РФ определяет, что при исчислении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Исчерпывающий перечень выплат, освобождаемых от налогообложения, содержится в ст. 217 НК РФ.

В частности, согласно п. 29 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы солдат, матросов, сержантов и старшин, проходящих военную службу по призыву, а также лиц, призванных на военные сборы, в виде денежного довольствия, суточных и других сумм, получаемых по месту службы, либо по месту прохождения военных сборов.

Освобождение от обложения НДФЛ суммы среднего заработка, сохраняемого за работником за время нахождения на военных сборах, ст. 217 НК РФ не предусмотрено. Соответственно, такие суммы подлежат обложению в общеустановленном порядке (смотрите письма Минфина России от 10.11.2009 г. № 03-04-05-02/13, от 26.07.2006 г. № 03-05-01-04/227).

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, признаются налоговыми агентами, в обязанности которых входит исчисление, удержание у налогоплательщика и уплата исчисленного НДФЛ в бюджет.

Форма 6-НДФЛ

Исходя из п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты обязаны ежеквартально представлять в налоговые органы расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, по форме 6-НДФЛ (далее – расчет 6-НДФЛ), утвержденной приказом ФНС России от 14.10.2015 г. № ММВ-7-11/450@. Этим же приказом утвержден и Порядок заполнения расчета 6-НДФЛ (далее – Порядок).

Расчет 6-НДФЛ состоит из раздела 1 «Обобщенные показатели» и раздела 2 «Даты и суммы фактически полученных доходов и удержанного налога на доходы физических лиц», в котором указываются даты фактического получения физическими лицами дохода и удержания налога, сроки перечисления налога и обобщенные по всем физическим лицам суммы фактически полученного дохода и удержанного налога (п. 4.1 Порядка).

Раздел 1 расчета 6-НДФЛ заполняется нарастающим итогом за I квартал, полугодие, девять месяцев и год. В разделе 2 расчета 6-НДФЛ за соответствующий отчетный период отражаются те операции, которые произведены за последние три месяца этого отчетного периода (смотрите, например, письма ФНС России от 24.05.2016 г. № БС-4-11/9194, от 27.04.2016 г. № БС-4-11/7663). Данное обстоятельство обусловливает возможное несовпадение показателей раздела 1 и раздела 2 расчета 6-НДФЛ (письмо ФНС России от 28.03.2016 г. № БС-4-11/5278@).

Разъясняя порядок формирования расчета 6-НДФЛ, налоговая служба обращает внимание на необходимость заполнения в нем отдельных строк с учетом соответствующих положений главы 23 НК РФ. Смотрите, например, письма ФНС России от 16.01.2017 г. № БС-4-11/499, от 05.08.2016 г. № ГД-4-11/14373@, от 20.06.2016 г. № БС-4-11/10956@, от 08.06.2016 г. № БС-4-11/10202@, от 25.02.2016 г. № БС-4-11/3058@ (направлено в адрес территориальных налоговых органов).

В частности, при заполнении расчета 6-НДФЛ необходимо учитывать дату получения дохода, определенную ст. 223 НК РФ.

Из разъяснений ФНС России следует, что доходы, полученные налогоплательщиками, отражаются в разделах 1 и 2 расчета 6-НДФЛ в том периоде, когда доход в соответствии со ст. 223 НК РФ считается фактически полученным (смотрите, например, вопросы 4-6 письма ФНС России от 21.07.2017 г. № БС-4-11/14329@, письма ФНС России от 14.09.2017 г, № БС-4-11/18391, от 25.01.2017 г. № БС-4-11/1249@, от 05.12.2016 г. № БС-4-11/23138@, от 17.10.2016 г. № БС-3-11/4816@ и др.).

В общем случае, если иное не предусмотрено п.п. 2-5 ст. 223 НК РФ, дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц – при получении доходов в денежной форме (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

В отношении дохода в виде оплаты труда предусмотрено специальное правило, согласно которому датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ).

Согласно ст. 56 ТК РФ трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию в интересах, под управлением и контролем работодателя, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

При этом в соответствии со ст. 170 ТК РФ работодатель обязан освобождать работника от работы с сохранением за ним места работы (должности) на время исполнения им государственных или общественных обязанностей в случаях, если в соответствии с федеральным законом эти обязанности должны исполняться в рабочее время.

Исходя из ст. 165 ТК РФ помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных ТК РФ (гарантии при приеме на работу, переводе на другую работу, по оплате труда и другие), работникам предоставляются гарантии и компенсации, в том числе при исполнении государственных или общественных обязанностей. При этом при предоставлении гарантий и компенсаций соответствующие выплаты производятся за счет средств работодателя.

В соответствии с п. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.03.1998 г. № 53-ФЗ «О воинской обязанности и военной службе» (далее – Закон N 53-ФЗ) граждане на время прохождения военных сборов освобождаются от работы или учебы с сохранением за ними места постоянной работы или учебы и выплатой среднего заработка или стипендии по месту постоянной работы или учебы.

Кроме того, в соответствии с п. 7 ст. 1 Закона N 53-ФЗ расходы, понесенные организациями и гражданами в связи с исполнением Закона № 53-ФЗ, компенсируются работодателям в порядке, определенном постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 г. № 704.

Таким образом, выплата среднего заработка, сохраненного за работником в период нахождения им на военных сборах, осуществляется не в силу трудового договора за выполнение работником определенной трудовой функции, а в связи с требованием п. 2 ст. 6 Закона № 53-ФЗ о необходимости сохранения данных выплат работникам, направленным на военные сборы, и положений ст.ст. 165, 170 ТК РФ.

Положениями п.п. 2-5 ст. 223 НК РФ специальные нормы в отношении таких доходов не предусмотрены.

Поэтому мы считаем, что доход в виде среднего заработка, сохраняемого за работником за время прохождения военных сборов, подлежащий налогообложению, определяется на дату выплаты такого дохода.

Соответственно, в расчете 6-НДФЛ такой доход отражается в том периоде, когда будет произведена его выплата, то есть когда доход в соответствии со ст. 223 НК РФ будет считаться фактически полученным.

Например, если работник находился на военных сборах в сентябре, а сумма среднего заработка, сохраняемого за время нахождения работника на военных сборах, выплачена 10 октября, то с учетом изложенного такой доход подлежит отражению в разделах 1 и 2 расчета 6-НДФЛ за четвертый квартал календарного года.

В общем случае, рассматриваемый доход необходимо будет отразить по строкам 020, 040, 070 раздела 1 расчета 6-НДФЛ за четвертый квартал (п. 3.3 Порядка).

В разделе 2 расчета 6-НДФЛ за четвертый квартал такая выплата отразится следующим образом:

– строка 100 – 10.10.2017 (дата фактического получения дохода с учетом положений ст. 223 НК РФ);

– строка 110 – 10.10.2017 (дата удержания налога с суммы фактически полученных доходов с учетом положений п. 4 ст. 226 НК РФ);

– строка 120 – 11.10.2017 (дата, не позднее которой должна быть перечислена сумма налога с учетом положений п. 6 ст. 226 НК РФ);

– строка 130 – сумма выплаченного дохода;

– строка 140 – обобщенная сумма удержанного налога в указанную в строке 110 дату.

Форма 2-НДФЛ

Помимо расчета 6-НДФЛ согласно п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты по окончании налогового периода представляют в налоговый орган сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему РФ за этот налоговый период по каждому физическому лицу, не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, если иное не предусмотрено п. 4 ст. 230 НК РФ.

Сведения о доходах физических лиц представляются налоговыми агентами по форме 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица», утвержденной приказом ФНС России от 30.10.2015 г. № ММВ-7-11/485@ (далее – Справка). Этим же приказом утвержден Порядок заполнения формы сведений о доходах физического лица «Справка о доходах физического лица» (форма 2-НДФЛ) (далее – порядок заполнения Справки).

Согласно разделу V порядка заполнения Справки доходы физических лиц отражаются в разделе 3 Справки по соответствующим кодам, перечень которых утвержден приказом ФНС России от 10.09.2015 г. № ММВ-7-11/387@ «Об утверждении кодов видов доходов и вычетов» (далее – Перечень). Отметим, что Перечень не содержит такого вида дохода, как сохранение среднего заработка за время нахождения на сборах.

Специалисты контролирующих ведомств неоднократно разъясняли, что если при заполнении Справки код вида дохода, выплаченного налогоплательщику, в Перечне не предусмотрен, то используется код дохода 4800 «Иные доходы» (смотрите письма Минфина России от 27.11.2014 г. № 03-04-06/60432, ФНС России от 16.08.2017 г. № ЗН-4-11/16202, от 19.09.2016 г. № БС-4-11/17537, от 06.07.2016 г. № БС-4-11/12127).

Поэтому мы полагаем, что рассматриваемому в вопросе доходу в Справке следует присвоить код дохода 4800 «Иные доходы».

Обратите внимание, что существует мнение, что таким выплатам необходимо присваивать код 2000, предусмотренный для доходов в виде вознаграждения, получаемого налогоплательщиком за выполнение трудовых или иных обязанностей; денежное содержание, денежное довольствие, не подпадающее под действие п. 29 ст. 217 НК РФ и иные налогооблагаемые выплаты военнослужащим и приравненным к ним категориям физических лиц (кроме выплат по договорам гражданско-правового характера).

Мнение основано на том, что код дохода 2000 предусмотрен и для доходов в виде вознаграждения, получаемого налогоплательщиком, за выполнение не только трудовых, но и иных обязанностей.

На наш взгляд, в данном случае этот код дохода не применим, так как налогоплательщик в такой ситуации не получает вознаграждение за выполнение каких-либо обязанностей, а за ним сохраняется средний заработок за время его отсутствия на работе.

Официальных разъяснений по подобным вопросам обнаружить не удалось.

Ответ подготовил: эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида.

Контроль качества ответа: рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ аудитор, член РСА Мельникова Елена.

Разместить:

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться