Порядок налогообложения НДС вознаграждения коммерческого представителя

Договор коммерческого представительства заключен с иностранной организацией - резидентом иностранного государства.

Коммерческий представитель (ООО) действует от имени и за счет доверителя (иностранной организации). За осуществление действий, предусмотренных договором коммерческого представительства, ООО получает вознаграждение, учитывающее понесенные им в ходе выполнения договора расходы.

Территория какого государства будет являться местом реализации посреднических услуг? Какую ставку НДС необходимо применить?

Каков порядок налогообложения НДС вознаграждения коммерческого представителя?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Местом реализации посреднических услуг, оказываемых в рассматриваемой ситуации ООО иностранной организации по договору коммерческого представительства, является территория РФ. Следовательно, вознаграждение коммерческого представителя облагается НДС по ставке 18%.

Обоснование позиции:

Правовые аспекты

Согласно п. 1 ст. 184 ГК РФ коммерческим представителем является лицо, постоянно и самостоятельно представительствующее от имени предпринимателей при заключении ими договоров в сфере предпринимательской деятельности.

При этом судьи отмечают, что договор коммерческого представительства является разновидностью договора поручения, и на него распространяются общие нормы главы 49 ГК РФ. По правовой природе коммерческое представительство представляет собой организационный договор, по условиям которого доверитель и коммерческий представитель договариваются об основных принципах их взаимоотношений, об объеме функций, осуществляемых представителем в интересах доверителя, порядке исчисления и уплаты вознаграждения, иных условиях в зависимости от вида представительства (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.03.2014 N Ф08-734/14 по делу N А53-25749/2012, ФАС Московского округа от 03.12.2013 N Ф05-13384/12 по делу N А40-86877/2012).

Коммерческое представительство представляет собой отношения по оказанию коммерческим представителем любых посреднических услуг, не противоречащих закону (постановление ФАС Московского округа от 27.12.2012 N Ф05-13941/12 по делу N А40-36231/2012).

Исходя из п. 1 ст. 972 ГК РФ доверитель обязан уплатить коммерческому представителю вознаграждение, если это предусмотрено договором. Стороны вправе предусмотреть в договоре либо возможность выплаты вознаграждения, которое может включать в себя затраты агента по выполнению поручения, либо компенсации этих затрат сверх него (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2013 N Ф07-6085/13 по делу NА56-47233/2012).

НДС

На основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

По своей сути деятельность коммерческого представителя (агента) является услугой (п. 5 ст. 38 НК РФ, п. 2 ст. 779 ГК РФ).

Пунктом 1 ст. 154 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком услуг по общему правилу определяется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (то есть из цен, примененных сторонами сделки, которые признаются рыночными ценами, если не установлено иное), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. При определении налоговой базы выручка от реализации услуг определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных услуг, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ).

При этом в соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ при осуществлении налогоплательщиками предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров налоговая база определяется как сумма дохода, полученная ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Таким образом, исходя из изложенного реализация посреднических услуг на территории РФ является объектом налогообложения НДС. Налоговой базой для посредника является сумма его вознаграждения по договору.

Как мы уже отметили выше, договор коммерческого представительства является разновидностью договора поручения. Поэтому считаем, что в рассматриваемой ситуации налогообложение НДС вознаграждения коммерческого представителя следует рассматривать как налогообложение посредника.

Как мы поняли из вопроса, договор коммерческого представительства заключен ООО (коммерческим агентом) непосредственно с иностранной организацией (доверителем).

В данном случае при рассмотрении вопроса налогообложения НДС суммы вознаграждения коммерческого представителя (агента) необходимо определить, признается ли местом оказания посреднических услуг территория РФ.

Место реализации услуг в целях главы 21 НК РФ определяется с учетом положений ст. 148 НК РФ.

Так, для услуг, перечисленных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (перечень является закрытым), местом оказания признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ.

Заметим, что в отношении посреднических услуг применение пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ возможно лишь в случае оказания услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных вышеупомянутым подпунктом.

В свою очередь, исходя из пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, в случае, когда покупатель работ (услуг), перечисленных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, не осуществляет деятельность на территории РФ, в целях исчисления НДС местом реализации работ (услуг) территория РФ не признается.

Таким образом, местом оказания посреднических услуг для иностранного покупателя признается иностранное государство (в котором осуществляет деятельность такой покупатель) только в том случае, если такие посреднические услуги направлены на привлечение от имени иностранного покупателя лиц для оказания услуг, перечисленных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации покупатель посреднических услуг (услуг коммерческого агента) осуществляет деятельность на территории иностранного государства. Однако оказываемые ему услуги коммерческого агента не являются услугами по привлечению от имени иностранного покупателя лиц для оказания услуг, перечисленных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Полагаем, что в такой ситуации следует обратить внимание на пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, из которого следует, что, если деятельность организации, оказывающей услуги, осуществляется на территории РФ (в части оказания видов услуг, не предусмотренных подпунктами 1-4.1, 4.4 данного пункта), в целях исчисления НДС местом реализации работ (услуг) признается территория РФ.

Согласно разъяснениям Минфина России, в силу пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации агентских услуг, оказываемых российской организацией иностранному принципалу (за исключением приобретения посредником от имени покупателя услуг, указанных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ), признается территория РФ, соответственно, такие услуги облагаются НДС в РФ по ставке в размере 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Смотрите, например, письма Минфина России от 03.02.2017 N 03-07-08/5768, от 17.11.2016 N 03-07-08/67658, от 02.12.2011 N 03-07-08/339, от 15.04.2010 N 03-07-08/114, от 16.07.2009 N 03-07-08/154, от 26.03.2008 N 03-07-08/69, от 11.05.2007 N 03-07-08/109). Смотрите дополнительно Разъяснения Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области "Применение налога на добавленную стоимость в отношении посреднических услуг, оказываемых российской организацией на основании агентского договора".

Таким образом, местом реализации посреднических услуг, оказываемых в рассматриваемой ситуации ООО иностранной организации по договору коммерческого представительства, является территория РФ. Следовательно, вознаграждение коммерческого представителя облагается НДС по ставке 18%.

Поскольку в данном случае в сумму вознаграждения, выплачиваемого коммерческому представителю, изначально заложены расходы, связанные с исполнением договора коммерческого представительства, полагаем, что налоговой базой по НДС является вся сумма вознаграждения. Тогда, по нашему мнению, НДС, предъявленный коммерческому представителю по расходам, понесенным в связи с исполнением договора коммерческого представительства, он может принять к вычету при соблюдении требований ст.ст. 171, 172 НК РФ.

Ведь в противоположной ситуации (когда принципал (доверитель) компенсирует агенту затраты, связанные с исполнением посреднической деятельности, отдельно от (сверх) агентского вознаграждения) агент формирует налоговую базу по НДС исходя из суммы своего агентского вознаграждения без учета сумм, направленных на компенсацию его расходов (постановление ФАС Поволжского округа от 07.07.2009 N А12-19285/2008, письмо Минфина России от 12.05.2011 N 03-07-11/122). При этом организация-агент не сможет претендовать на вычет НДС, предъявленного ей принципалом, поскольку данные расходы произведены в интересах принципала и подлежат возмещению последним. НДС же по невозмещаемым принципалом расходам организация-агент сможет принять к вычету при соблюдении условий, предусмотренных ст.ст. 171, 172 НК РФ (смотрите, например, постановления Арбитражного суда Московского округа от 07.09.2015 N Ф05-12124/15 по делу N А40-173322/2014, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.05.2006 N Ф04-1668/2006(22263-А70-31), ФАС Московского округа от 10.01.2006 N КА-А40/12799-05-П).

Косвенно это подтверждается также в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 27.06.2006 N Ф03-А73/06-2/1641. Суд пришел к выводу, что в случае, когда согласно договору полученное налогоплательщиком агентское вознаграждение учитывает и включает в себя все расходы, связанные с исполнением поручений принципала, налогоплательщик вправе учесть суммы этих расходов в целях налогообложения, поскольку в данном случае вся сумма полученного вознаграждения является его доходом.

Обращаем внимание, что в ответе на вопрос выражено наше экспертное мнение, которое может отличаться от мнения официальных органов и других специалистов. Организация вправе обратиться за письменными разъяснениями по данному вопросу в налоговый орган по месту постановки на учет или непосредственно в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

ГАРАНТ

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий