Ремонт основных средств: замена старых деталей

На практике может возникнуть ситуация, когда компания в целях устранения поломки основного средства заменила его неисправные узлы или детали более современными. Вопрос о том, чем является такая замена - модернизацией или ремонтом основного средства, остается достаточно спорным. От ответа на него зависит, в каком порядке будут списаны расходы в налоговом учете.

При модернизации их списывают посредством амортизационных отчислений из увеличенной первоначальной стоимости объекта (п. 2 ст. 257, абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ).

При ремонте основных средств расходы можно включать в расчет базы по налогу на прибыль единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были понесены (п. 1 ст. 260 НК РФ), либо в целях равномерного признания расходов (в частности, при дорогостоящем и длительном ремонте) можно создавать резерв предстоящих расходов на ремонт в порядке, установленном статьей 324 Налогового кодекса (п. 3 ст. 260 НК РФ). При создании такого резерва сумма фактически понесенных затрат списывается за счет него (абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ). При этом до окончания налогового периода (календарного года) в составе расходов будут учитываться только ежеквартальные отчисления в резерв, а сумма фактических затрат на ремонт - нет.

Отметим, что одновременное использование резервирования средств на ремонт и отнесение фактических затрат по ремонтным работам в состав прочих расходов не допускается (пост. ФАС УО от 22.01.2013 № Ф09-13342/12 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 30.08.2013 № ВАС-7593/13)).

Рассмотрим, в каких случаях замена старых деталей на новые является ремонтом основных средств и как подтвердить его документально.

Ремонт основных средств для целей налогового учета

Налоговое законодательство не содержит понятия "ремонт основных средств". Поэтому для определения характера проводимых работ компания вправе руководствоваться положениями других отраслей законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ; письма Минфина России от 24.03.2010 № 03-11-06/2/41, от 28.07.2009 № 03-03-06/1/494). Согласно строительным документам (ведомственные строительные нормы ВСН 58-88(р), утв. приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 № 312; Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утв. пост. Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279 (далее - Положение о ремонте)) ремонт представляет собой комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как здания и сооружения в целом, так и их отдельных конструкций. При этом различают текущий и капитальный ремонт. Например, к текущему ремонту относят работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей. Под капитальным ремонтом следует понимать такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.).

Кроме того, согласно разъяснениям Госкомстата России (абз. 2, 6 п. 16 письма Госкомстата России от 09.04.2001 № МС-1-23/1480) под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования. В отличие от расходов на ремонт затраты на модернизацию и реконструкцию улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования (качество применения и т.п.) объектов основных фондов.

По мнению Минфина России, определяющее значение при разграничении модернизации и ремонта имеет изменение технологического или служебного назначения объекта или приобретение им других новых качеств (письмо Минфина России от 22.04.2010 № 03-03-06/1/289). Замена отдельных вышедших из строя элементов, не связанная с таким изменением, не является модернизацией и может рассматриваться как ремонт (письмо Минфина России от 03.08.2010 № 03-03-06/1/518).

Подобной позиции придерживаются и суды (пост. ФАС МО от 14.04.2010 № КА-А40/3376-10, от 01.03.2010 № КА-А40/1251-10, ФАС ЗСО от 20.01.2010 № А27-9700/2009). При этом чтобы понять, улучшились ли в результате проведенных работ характеристики ОС, они могут руководствоваться рассмотренными выше строительными или другими ведомственными документами (пост. ФАС МО от 11.05.2010 № КА-А40/3807-10-2, ФАС СЗО от 04.12.2009 № А05-3564/2009).

Также играют роль конструктивные особенности объектов и характер выполненных работ. В одном из дел (пост. АС СЗО от 16.03.2016 № Ф07-2576/16) доводы инспекторов не убедили судей в том, что работы по монтажу системы вентиляции повлекли изменения технологического или служебного назначения здания и в результате проведенных работ оно приобрело новые технические или технологические качества. Были отклонены показания свидетелей относительно улучшения в результате установки воздуховодов (вентиляционных коробов) вентиляции в помещениях, а также заключение эксперта.

В другом деле судьи указали (пост. АС МО от 26.02.2016 № Ф05-1082/16), что проведенные работы по арендованным помещениям относятся к расходам на поддержание их в исправном состоянии, так как работы не привели к изменениям технических характеристик объектов и их предназначения (не произошло изменение площади, высотности, не осуществлено усиление фундамента или перекладка внешних стен, не изменился срок полезного использования). После окончания работ объекты по-прежнему эксплуатируются с теми же первоначальными характеристиками.

Таким образом, замену старых вышедших из строя деталей и узлов на новые, более современные, можно квалифицировать как ремонт основного средства в случае, когда сохранились первоначальные характеристики объекта, не изменилось его технологическое или служебное назначение, а также технико-экономические показатели. При этом отличительным моментом является поломка основного средства.

Документальное подтверждение ремонта основных средств

Чтобы избежать претензий со стороны налоговых инспекторов, расходы на замену деталей и узлов при поломке ОС следует правильно документально оформить.

Основанием для проведения ремонта основного средства может являться дефектная ведомость, в которой указывают выявленные неполадки и намечают объем работ. О необходимости такого документа говорит и Минфин России (письмо Минфина России от 04.12.2008 № 03-03-06/4/94).

Дефектная ведомость

Отметим, что хотя дефектную ведомость и составляют в произвольной форме, она должна содержать следующие сведения:

• в каком объекте ОС выявлены дефекты или неполадки (для идентификации ОС указывают его наименование, место нахождения и инвентарный номер);
• какие дефекты выявлены или могут появиться (поломки, неисправности, изношенные детали и т.п.), если ОС не будет отремонтировано;
• какие работы необходимо выполнить, чтобы привести объект в состояние, пригодное для эксплуатации.

Документ подписывает комиссия из представителей:

• подразделения, эксплуатирующего ОС;
• ремонтного подразделения либо подрядчика, который будет выполнять ремонт.

Утверждает дефектную ведомость руководитель организации.

Далее оформляют приказ о проведении ремонта основного средства и составляют калькуляцию либо смету.

Калькуляция - это, по сути, смета, которую обычно составляют для подрядчика. Она необходима не только для налоговых органов, но и для правильной квалификации планируемых к проведению ремонтных работ.

По результатам проведенного ремонта составляют акт по форме № ОС-3 (утв. пост. Госкомстата России от 21.01.2003 № 7) (далее - Акт) либо иной его аналог с учетом обязательных реквизитов (напомним, что компании могут самостоятельно разрабатывать и утверждать применение форм первичных документов (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ)). В Акте фиксируют, какие работы были выполнены. Технические специалисты могут сделать пометку о том, что проводился именно ремонт и характеристики объекта после него не изменились.

Если работы выполняла сторонняя организация, то Акт составляют в двух экземплярах: первый - для компании, второй - для исполнителя (как это предлагается в Указаниях по заполнению первичной учетной документации по учету основных средств (утв. пост. Госкомстата России от 21.01.2003 № 7)).

Таким образом, в качестве подтверждения того, что при замене старых деталей или узлов на новые, более современные, характеристики объекта остались прежними, можно использовать перечисленные выше документы: дефектную ведомость, калькуляцию и Акт.

Также отметим, что при наличии большого количества ОС, например при производстве, компания может ввести у себя регулярное проведение плановых осмотров, руководствуясь Положением о ремонте.

ПРИМЕР

В одном из производственных корпусов компании вышел из строя двигатель лифта. По результатам обследования лифта специально созданной комиссией, состоящей из представителей компании и обслуживающей организации, был сделан вывод о том, что необходим его капитальный ремонт с полной заменой двигателя на новый. Были составлены дефектная ведомость и калькуляция с расчетами расходов на проведение ремонта. Также был издан приказ о проведении ремонта обслуживающей организацией. Технические характеристики лифта после проведения ремонта не изменились, что было отмечено в акте по форме № ОС-3.

Стоимость выполненных работ составила 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.). Ремонт был проведен и оплачен в III квартале 2016 г. Иных затрат на ремонт объектов ОС в течение года компания не понесла.

Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете фирма не создает резерв предстоящих расходов на ремонт ОС. Затраты на капитальный ремонт лифта включают в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (далее - ПБУ 10/99)).

Расходы на ремонт признают на дату принятия выполненных работ (дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ) в сумме, установленной договором подряда (без учета НДС) (пп. 6, 6.1, 16 ПБУ 10/99).

Отметим, что предстоящие затраты на ремонт не образуют оценочных обязательств (пп. 4, 5 ПБУ 8/2010, утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н (далее - ПБУ 8/2010)). Поэтому каких-либо способов резервирования предстоящих затрат на ремонт в бухгалтерском учете нормативно-правовыми актами не установлено (примеры 1, 2 Приложения № 1 к ПБУ 8/2010).

Налог на добавленную стоимость. Ремонтируемый объект участвует в деятельности, облагаемой НДС, поэтому НДС, предъявленный подрядчиком по выполненным работам, принимают к вычету на основании счета-фактуры, оформленного с соблюдением требований законодательства. Работы приняты к учету, в наличии есть соответствующие первичные документы (п. 2 ст. 169, подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Сделаны следующие проводки:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60

- 800 000 руб. - списана в расходы стоимость работ по ремонту лифта;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

- 144 000 руб. - учтен НДС с расходов на ремонт лифта;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

- 144 000 руб. - сумма НДС принята к вычету.

Налог на прибыль организаций. В налоговом учете компания не создает резерв предстоящих расходов на ремонт ОС. Расходы на ремонт лифта квалифицированы как прочие. Они включены в расчет базы по налогу на прибыль в размере 800 000 руб. в III квартале и отражены в декларации за 9 месяцев 2016 г. (п. 1 ст. 260 НК РФ).