Логин или email Регистрация Пароль Я забыл пароль


Войти при помощи:

Аналитика / Налогообложение / О расчетах с бюджетом по НДС при выполнении работ на объектах культурного наследия

О расчетах с бюджетом по НДС при выполнении работ на объектах культурного наследия

Нужно ли начислять НДС при выполнении работ (оказании услуг), связанных с сохранением объектов культурного наследия? Реально ли от-стоять право на применение налоговых вычетов? Как быть заказчику работ (услуг) в случае, когда налоговый орган, а потом и суд отказали в принятии к вычету предъявленного подрядчиком НДС?

07.12.2016
Автор: А. И. Серова

ПРАВО ВЫБОРА ЕСТЬ. КАКОМУ ВАРИАНТУ ОТДАТЬ ПРЕДПОЧТЕНИЕ?

Известно, что работы (услуги) по сохранению объектов культурного наследия (памятников истории и культуры), а также работы по приспособлению таких объектов для современного использования, включая технический и авторский надзор за проведением указанных работ[1], освобождаются от обложения НДС. Это установлено пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 30.08.2016 № 03‑07‑11/50649) и означает, что налогоплательщик не вправе отказаться от такого освобождения[2]. В свою очередь, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что при совершении освобождаемых операций у налогоплательщика отсутствует обязанность составления счетов-фактур и ведения книг продаж и покупок. При этом суммы НДС со стоимости товаров, работ и услуг, приобретенных для использования при выполнении освобожденных от налогообложения работ и услуг, не принимаются к вычету, а учитываются в стоимости таких покупок на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ.

Между тем существует еще и п. 5 ст. 173 НК РФ, в котором сказано, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Иными словами, гл. 21 НК РФ не запрещается налогоплательщикам, реализующим освобожденные от налогообложения товары, работы и услуги, начислять НДС и выставлять счета-фактуры.

По поводу применения п. 5 ст. 173 НК РФ существует позиция Конституционного Суда, суть которой в следующем. Правила данного пункта в системной связи с другими положениями Налогового кодекса предусматривают возможность выбора налогоплательщиком наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования: налогоплательщик вправе либо сформировать цену товаров (работ, услуг) без учета сумм НДС и, следовательно, без их выделения в выставляемых покупателю счетах-фактурах, что повышает ценовую конкурентоспособность соответствующих товаров (работ, услуг), либо выставить контрагенту счета-фактуры с выделением суммы НДС, притом что эта сумма (без учета налоговых вычетов) подлежит уплате в бюджет. Такое законодательное регулирование направлено на согласование интересов государства и налогоплательщиков, покупателей и поставщиков товаров (работ, услуг), оно определяет меру свободы усмотрения налогоплательщиков в процессе исполнения ими конституционной обязанности по уплате налогов, при которой они вправе самостоятельно осуществлять налоговое планирование, что не может рассматриваться как нарушение их конституционных прав (см. п. 4.2 Постановления от 03.06.2014 № 17‑П).

При этом, как следует из п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ № 33[3], налогоплательщик, начисливший НДС при реализации освобожденных от налогообложения товаров, работ и услуг, вправе воспользоваться вычетом «входного» НДС[4].

С учетом изложенного логично предположить, что, выполняя работы (оказывая услуги) по сохранению, приспособлению для современного использования объектов культурного наследия (в том числе осуществляя технический и авторский надзор за проведением указанных работ), налогоплательщик вправе выбрать один из представленных ниже вариантов.

Соответственно, во втором случае покупатель (заказчик работ и услуг) на общих основаниях может рассчитывать на вычет сумм НДС, предъявленных ему продавцом (подрядчиком, исполнителем).

Понятно, что при первом варианте, когда налогоплательщик, а также заказчик работ (услуг) не претендуют на применение вычетов, налоговые риски являются минимальными. Поэтому важно разобраться с тем, существуют ли при втором способе шансы у продавца (подрядчика, исполнителя работ и услуг) и покупателя (заказчика) доказать право на вычет сумм «входного» налога.

О ПРАВЕ НА ВЫЧЕТ СУММ «ВХОДНОГО» НДС.

Начнем с разъяснений регулирующих органов

В Письме от 18.11.2013 № 03‑07‑11/49526 (нам не удалось найти разъяснений, выпущенных позднее) Минфин указал на следующее:

согласно п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 2 этой статьи, в том числе названные в пп. 15, обязан применять освобождение от налогообложения в отношении таких операций;

на основании п. 5 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, счета-фактуры выставляются без выделения сумм налога (в документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)»);

в силу п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением требований, установленных п. 5, 5.1 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия к вычету предъявленных покупателю продавцом сумм НДС;

счета-фактуры, выставленные по работам, освобождаемым от обложения НДС в соответствии с пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ, с указанием сумм налога, являются составленными с нарушением действующего порядка. Поэтому суммы НДС, отраженные в таких счетах-фактурах, к вычету не принимаются.

На наш взгляд, это письмо утратило свою актуальность как минимум по двум причинам. Во-первых, в настоящее время п. 5 ст. 168 НК РФ (о составлении счетов-фактур без выделения сумм НДС) действует в новой редакции, а потому действие его распространяется только на налогоплательщиков, применяющих освобождение в соответствии со ст. 145 НК РФ. Иными словами, операции, перечисленные в п. 2 ст. 149 НК РФ, не подпадают под действие п. 5 ст. 168 НК РФ. Следовательно, нет оснований считать счета-фактуры составленными с нарушениями.

Во-вторых, в более поздних письмах Минфин и ФНС признавали право покупателей (заказчиков) в общеустановленном порядке принимать к вычету НДС, предъявленный продавцами (исполнителями), осуществляющими операции, освобожденные от обложения данным налогом. Речь, в частности, идет о письмах Минфина России от 24.11.2014 № 03‑07‑15/59623, ФНС России от 20.06.2016 № СД-4-3/10918@, от 25.03.2016 № СД-4-3/5153, от 16.02.2015 № ГД-4-3/2366@ и от 18.12.2014 № ГД-4-3/26274 и об операциях, освобожденных от налогообложения в соответствии с пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ, то есть об услугах, оказываемых непосредственно в аэропортах и воздушном пространстве РФ, по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание. В этих письмах вывод в пользу налогоплательщиков – покупателей услуг (авиакомпаний) сделан со ссылкой на постановления КС РФ от 03.06.2014 № 17‑П и Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 № 10627/06, из которых следует, что если при совершении освобожденных от обложения НДС операций выставлены счета-фактуры с выделенной суммой НДС, то в силу п. 5 ст. 173 НК РФ продавец обязан уплатить в бюджет указанный в счете-фактуре НДС. В свою очередь, налогоплательщик-покупатель, уплачивая НДС по таким счетам-фактурам и руководствуясь положениями ст. 169, 171 и 172 НК РФ, отражает данные суммы в налоговых декларациях в качестве вычетов.

Получается, что на протяжении двух последних лет Минфин и ФНС неоднократно подтверждали право покупателя принять к вычету «входной» НДС со стоимости услуг, названных в пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ. Означает ли это, что заказчик работ и услуг, указанных в пп. 15 того же п. 2 ст. 149 НК РФ, также имеет право на налоговый вычет? Поскольку, как было отмечено выше, свежие письма, разъясняющие позицию регулирующих органов по данному вопросу, отсутствуют, поищем ответ на него в судебной практике.

Продолжим материалами судебных дел

Сразу скажем, что окружные суды редко разрешают споры о правомерности вычетов по НДС со стоимости работ, выполненных на объектах культурного наследия. В качестве примера можно рассмотреть постановления АС СЗО от 17.05.2016 № Ф07-2113/2016 по делу № А56-39695/2015 и от 01.09.2015 по делу № А56-66597/2014. В обоих случаях:

  • налогоплательщики (действуя в соответствии с заключенными с городской администрацией договорами) выступали в качестве заказчиков подрядных работ по приспособлению объектов культурного наследия для современного использования;
  • арбитры встали на сторону инспекций, отказавших заказчикам в праве на налоговый вычет.

При этом судьи исходили из того, что выполненные подрядными организациями работы приобретены налогоплательщиком для использования при осуществлении операций, освобожденных от обложения НДС. Например, в решении суда первой инстанции по первому из названных дел указано: так как все приобретенные товары (работы, услуги) использовались для осуществления работ на объекте культурного наследия и иная финансово-хозяйственная деятельность не осуществлялась, следовательно, на основании ст. 170 НК РФ НДС по приобретаемым работам (товарам, услугам) учитывается в стоимости таких работ (услуг). Иными словами, налогоплательщик – заказчик работ заявил вычет в условиях, когда не выполнялись общие правила для его применения: имелись счета-фактуры, результаты работ были приняты к учету, но они были использованы при осуществлении не облагаемой НДС деятельности.

По этой же причине суд признал вычет неправомерным и в деле № А56-66597/2014. В данном случае суд отклонил ссылку общества на то, что в дальнейшем спорный объект культурного наследия будет использоваться им для сдачи в аренду, отметив, что инвестиционный договор не предусматривает перехода к налогоплательщику прав владения и (или) пользования объектом, который находится в муниципальной собственности, свидетельства о государственной регистрации права на объект у общества нет.

Важно, что это дело было изучено судьей Верховного Суда, который Определением от 03.03.2016 № 307‑КГ15‑16650 отказал в его передаче для пересмотра в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ, тем самым фактически признав обоснованность позиции АС СЗО.

Еще один показательный налоговый спор – Постановление АС СЗО от 30.03.2016 № Ф07-553/2016 по делу № А56-32358/2015. В данном случае заказчиком работ по приспособлению объекта культурного наследия для современного использования являлся собственник здания. Однако арбитры вновь встали на сторону налогового органа. В документе указано, что у налогоплательщика отсутствует право выбора и неприменения пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ независимо от того, в чьей собственности находится объект, в отношении которого осуществляются работы по его приспособлению для современного использования, а также как это здание впоследствии будет использоваться (в облагаемой НДС деятельности или нет).

И в этот раз налогоплательщик попытался обжаловать решение суда, но безуспешно. Отказывая в пересмотре дела, судья ВС РФ в Определении от 13.07.2016 № 307‑КГ16‑7899 отметил следующее:

спорные строительно-монтажные работы, выполненные подрядчиками на объекте культурного наследия, приобретались в целях производства работ по инвестиционному договору, в связи с чем в силу пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ они освобождаются от налогообложения;

организация не имеет права на включение в состав налоговых вычетов сумм налога, уплаченных подрядным организациям за выполнение спорных работ (поставку товаров), использованных для осуществления операций, не подлежащих обложению НДС;

являясь собственником спорного объекта, организация не могла не знать об отнесении его к объектам культурного наследия и включении в соответствующий реестр. При заключении договоров с исполнителями работ общество должно было указывать, что работы будут производиться на объекте культурного наследия, и, соответственно, не включать в эти договоры такое условие, как выполнение подрядных работ с НДС.

В определение не вошла цитата из постановления АС СЗО о том, что у налогоплательщика отсутствует право выбора и неприменения пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ в спорной ситуации независимо от того, в чьей собственности находится объект и как он впоследствии будет использоваться (в облагаемой НДС деятельности или нет). Тем не менее судья ВС РФ указал: оснований не согласиться с выводами судов не имеется, нормы права применены верно.

Подведем итог

Минфин и ФНС в своих разъясняющих письмах, основываясь на позиции КС РФ и ВАС, неоднократно подтверждали право налогоплательщиков-продавцов начислять НДС и выставлять счета-фактуры при совершении операций, освобожденных от налогообложения в силу положений п. 2 ст. 149 НК РФ, и, соответственно, возможность покупателей на общих основаниях принять к вычету данные суммы НДС. Однако речь в таких письмах шла только об услугах по обслуживанию воздушных судов, оказываемых непосредственно в аэропортах и воздушном пространстве РФ (пп. 22).

Нам не удалось найти ни одного письма, в котором бы чиновники признали право на вычет в отношении работ и услуг, связанных с восстановлением (приспособлением для современного использования) объектов культурного наследия (пп. 15). В отношении таких операций важно учитывать, что общеустановленный порядок применения вычетов означает обязанность покупателя подтвердить, в частности, что покупки (товары, работы, услуги, имущественные права) предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС. Между тем в большинстве случаев подтвердить это невозможно, поскольку заказчик работ не является собственником объекта и занимается его восстановлением (с привлечением подрядных организаций) по поручению соответствующих уполномоченных органов. Иными словами, заказчик работ, действуя на основании договоров с собственниками объектов, не использует результаты выполненных подрядчиками работ в облагаемой НДС деятельности, поскольку сам не начисляет НДС и не предъявляет его собственнику объекта.

Немногочисленная судебная практика (на уровне окружных судов) не признает право заказчиков работ принять к вычету предъявленные подрядчиками суммы налога, в том числе в случае, когда объект находился в собственности заказчика работ. Причем судьи Верховного Суда дважды отказывали организациям в передаче дел для пересмотра в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ. Заказчикам работ каждый раз указывали на то, что договоры с подрядчиками должны содержать условие о неначислении НДС со стоимости работ.

Таким образом, у заказчиков работ мало шансов отстоять право на вычет. Следовательно, заказчику нецелесообразно формировать цену работ и услуг с НДС. Соответственно, если договор пре­дусматривает, что работы (услуги) НДС не облагаются, подрядчик (исполнитель) не начисляет НДС, не выставляет счета-фактуры, не предъявляет к вычету суммы «входного» налога, то есть действует (если вернуться к нашей схеме) согласно варианту 1.

В заключение ответим на вопрос, как быть заказчику в случае, когда операции уже совершены (работы выполнены, от подрядчика получены счета-фактуры) и налоговый орган (а потом и суд) отказал заказчику в праве на вычет, сославшись на то, что подрядчик не перечислил НДС в бюджет. Позиция регулирующих органов в отношении данной ситуации выражена в письмах Минфина России от 17.08.2016 № 03‑07‑03/48174 и ФНС России от 10.08.2016 № СД-18-7/843@. В них отмечается:

принятие к вычету выставленных поставщиками сумм НДС по необлагаемым операциям возможно, за исключением случаев, когда налоговым органом в ходе контрольных мероприятий установлены факты неуплаты налога в бюджет;

непоступление НДС в бюджет от продавцов означает, что отсутствует источник для возмещения суммы налога покупателю, поэтому отказ в вычете является обоснованным;

покупатель имеет право обратиться к своим поставщикам и потребовать от них возврата неосновательного обогащения в виде необоснованно перечисленных им сумм НДС, а также уплаты процентов за пользование указанными денежными средствами.

Добавим, что рекомендация чиновников взыскивать в судебном порядке суммы излишне перечисленного продавцам НДС основана на правоприменительной практике (Определение ВС РФ от 05.10.2015 № 305‑КГ15-10553).


[1] Напомним, что при определении перечня работ, относящихся к работам, предусмотренным пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ, необходимо руководствоваться нормами Федерального закона от 25.06.2002 № 73?ФЗ «Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации» (письма Минфина России от 26.02.2016 № 03?07?07/10897, от 29.07.2015 № 03?07?11/43645).

[2] В силу п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщики, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета, могут отказаться от освобождения от налогообложения операций, перечисленных в п. 3 этой статьи. В отношении операций, названных в п. 2 ст. 149 НК РФ, такая возможность гл. 21 НК РФ не предусмотрена.

[3] Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость».

[4] В случае если сумма налога, предъявляемая к вычету, ранее была учтена в стоимости покупок, налогоплательщик обязан внести соответствующие коррективы в расчет налога на прибыль либо НДФЛ (для индивидуальных предпринимателей).

Аюдар-пресс

Разместить:

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

   

Темы: НДС