Аналитика / Налогообложение / Повышающий коэффициент и расходы на НИОКР
Повышающий коэффициент и расходы на НИОКР
Налоговый кодекс разрешает в целях налогообложения прибыли учитывать отдельные расходы на НИОКР в большем размере, чем фактически произведенные затраты. На что следует обратить внимание для правильного применения повышающего коэффициента 1,5?
19.10.2016В налоговом учете расходами на научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) признаются затраты, относящиеся:
- к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг);
- к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.
Расходы на НИОКР включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ), в качестве одного из обособленных видов подобных расходов. Порядок их учета установлен статьей 262 Налогового кодекса (далее - Кодекс).
В пункте 2 данной статьи приведен перечень расходов на НИОКР, он состоит из шести пунктов (см. таблицу ниже).
Состав расходов на НИОКР для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль (см. п. 2 ст. 262 НК РФ)
Исходя из установленных статьей 262 Кодекса правил порядок признания расходов на НИОКР различается в зависимости от вида затрат.
Расходы на НИОКР, предусмотренные подпунктами 1-5 пункта 2 статьи 262 Кодекса, учитываются для целей налогообложения независимо от полученного результата соответствующих исследований и (или) разработок. Налогоплательщик вправе включить расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ) (п. 4 ст. 262 НК РФ).
Расходы, указанные в подпункте 6 пункта 2 той же статьи Кодекса (речь идет об отчислениях на формирование фондов), признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены (п. 6 ст. 262 НК РФ).
Для отдельных видов НИОКР предусмотрен специальный порядок учета расходов (п. 7 ст. 262 НК РФ). Расходы по таким исследованиям и разработкам единовременно уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в размере фактических затрат с применением повышающего коэффициента 1,5. Налогоплательщик вправе включить их в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были завершены данные НИОКР или (и) их отдельные этапы.
Перечень НИОКР, по которым возможен учет расходов в размере фактических затрат с повышающим коэффициентом 1,5, установлен постановлением Правительства РФ (пост. Правительства РФ от 24.12.2008 № 988 (далее - Перечень № 988)) по наиболее перспективным направлениям развития современных технологий и включает шесть следующих разделов.
- Индустрия наносистем.
- Информационно-телекоммуникационные системы.
- Науки о жизни.
- Рациональное природопользование.
- Транспортные и космические системы.
- Энергоэффективность, энергосбережение, ядерная энергетика.
Применение повышающего коэффициента
К фактическим затратам на НИОКР, признаваемым с повышающим коэффициентом 1,5, относятся только те, которые предусмотрены подпунктами 1-5 пункта 2 статьи 262 Кодекса (первые пять строк таблицы).
При этом такие затраты на НИОКР, как «другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР» (подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ) (см. строку 4 таблицы), можно учесть в размере, не превышающем 75 процентов суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР. Обратите внимание, что в расчет здесь принимаются только те расходы на оплату труда, которые перечислены в подпункте 2 пункта 2 статьи 262 Кодекса (строка 2 таблицы), а именно:
- суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда (п. 1 ч. 2 ст. 255 НК РФ);
- начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, в многосменном режиме, совмещение профессий, расширение зон обслуживания, а также за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ (п. 3 ч. 2 ст. 255 НК РФ);
- суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений» (Федеральный закон от 30.04.2008 № 56-ФЗ), а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ (п. 16 ч. 2 ст. 255 НК РФ);
- расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением договоров, заключенным с индивидуальными предпринимателями (п. 21 ч. 2 ст. 255 НК РФ).
Иные виды расходов на оплату труда, предусмотренные статьей 255 Кодекса, по этой статье расходов (подп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ) не учитываются. Заметим также, что то же самое можно сказать и в отношении взносов на обязательное социальное страхование работников.
Поэтому суммы взносов в фонды обязательного страхования не принимаются при расчете рассматриваемого нами показателя нормирования «других расходов, непосредственно связанных с НИОКР». Но сами страховые взносы могут включаться как раз в состав этих самых других расходов на НИОКР, если они связаны с выплатами работникам, непосредственно вовлеченным в НИОКР (письмо Минфина России от 12.08.2013 № 03-03-06/1/32512).
Кодекс не содержит определения такого понятия, как «другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР» (далее - другие расходы). Некоторые разъяснения относительно критериев отнесения расходов в целях налога на прибыль к другим расходам (в рассматриваемом в статье контексте) даны в письмах Минфина России и ФНС России (письма Минфина России от 16.05.2013 № 03-03-10/17230, от 12.10.2012 № 03-03-06/1/543, ФНС России от 31.05.2013 № ЕД-4-3/9941@). Приведем некоторые из них на примере расходов на оплату труда.
Такими расходами могут быть суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР (за период ее выполнения этими работниками), но не указанные в подпункте 2 пункта 2 статьи 262 Кодекса. (Например, премии за производственные результаты (п. 2 ч. 2 ст. 255 НК РФ); надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда (п. 11 ч. 2 ст. 255 НК РФ); расходы, связанные с оплатой отпусков (п. 7 ч. 2 ст. 255 НК РФ); денежная компенсация за неиспользованный отпуск (п. 8 ч. 2 ст. 255 НК РФ) и др.). Если связь такого рода расходов с выполнением конкретной НИОКР прослеживается, то эти суммы можно отнести к другим расходам, непосредственно связанным с НИОКР. Перечень других расходов организация может закрепить в учетной политике.
А теперь разберемся с порядком признания других расходов.
После окончания исследований и (или) разработок (отдельных этапов работ) общую итоговую сумму других расходов следует разделить на две части: не превышающую 75 процентов суммы оплаты труда (перечисленных в подп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ) и оставшуюся.
Если организация выполняет НИОКР, не входящие в Перечень № 988 и, следовательно, учитывает расходы на НИОКР в сумме фактических затрат без коэффициента, то первая часть других расходов учитывается в прочих расходах после завершения исследования (разработки) независимо от его результата в соответствии с пунктом 4 статьи 262 Кодекса. А оставшаяся часть (превышающая 75% расходов на оплату труда) включается в состав прочих расходов в отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки, на основании другой нормы - пункта 5 статьи 262 Кодекса.
Другое дело, когда организация выполняет научно-исследовательские и конструкторские работы, которые включены в Перечень № 988.
Важно! Применение повышающего коэффициента 1,5 может быть осуществлено только в отношении перечня расходов на НИОКР, предусмотренных подпунктами 1-5 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса.
Тогда с повышающим коэффициентом 1,5 в составе расходов на НИОКР по Перечню № 988 признаются фактические расходы, в том числе другие расходы в пределах 75 процентов суммы расходов на оплату труда работников, определенных в подпункте 2 пункта 2 статьи 262 Кодекса. Расходы на НИОКР по Перечню № 998, предусмотренные пунктом 5 статьи 262 Кодекса (то есть в части, превышающей указанный норматив), признаются без применения повышающего коэффициента 1,5 (письмо Минфина России от 01.04.2013 № 03-03-10/10294 (письмом ФНС России от 29.04.2013 № ЕД-4-3/7892@ доведено до нижестоящих налоговых органов)).
Заметим, что расходы на НИОКР могут учитывать и налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов (подп. 2.3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Соответственно, при применении УСН могут быть признаны и расходы на НИОКР с повышающим коэффициентом 1,5 в установленном статьей 262 Кодекса порядке (письмо Минфина России от 13.02.2012 № 03-11-06/2/23). Учитывая, что расходы на НИОКР признаются после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ), при применении УСН расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов после их завершения, подписания сторонами акта сдачи-приемки работ и фактической оплаты.
Повышающий коэффициент в отчете о НИОКР
Налогоплательщики, использующие право на применение повышающего коэффициента, должны представить в налоговый орган отчет о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ), расходы на которые признаются в размере фактических затрат с применением повышающего коэффициента 1,5 (п. 8 ст. 262 НК РФ). В противном случае расходы учитываются в размере фактических затрат без применения повышающего коэффициента.
Указанный отчет представляется в инспекцию одновременно с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором завершены НИОКР или отдельные этапы работ. Отчет о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ) подается налогоплательщиком в отношении каждого научного исследования и каждой опытно-конструкторской разработки (отдельного этапа работы) и должен соответствовать общим требованиям, установленным национальным стандартом к структуре оформления научных и технических отчетов.
Контролирующие органы в своих разъяснениях подчеркивают, что если НИОКР принимается этапами, то по этапам, приходящимся на каждый налоговый период, нужно представлять отдельный отчет. Возможность признания расходов по НИОКР в целом по окончании всех этапов работ в случае, если выполнение этапов НИОКР приходится на разные налоговые периоды, Кодексом не предусмотрена (письмо Минфина России от 07.08.2013 № 03-03-10/31889 (письмом ФНС России от 09.09.2013 № ЕД-4-3/16239@ доведено до нижестоящих налоговых органов)).
По разъяснениям Минфина России (письмо Минфина России от 23.01.2015 № 03-03-06/1/1788 (о формах и форматах предоставления отчета см. также письма Минфина России от 23.01.2013 № 03-03-06/1/23, ФНС России от 26.03.2013 № ЕД-4-3/5206@)), в настоящее время общие требования к структуре и правилам оформления научных и технических отчетов установлены межгосударственным стандартом «Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Отчет о научно-исследовательской работе. Структура и правила оформления» ГОСТ 7.32-2001 (утв. пост. Госстандарта России от 04.09.2001 № 367-ст).
Темы: Налог на прибыль  
- 14.03.2024 Какие документы могут подтвердить расходы на перевозку груза: ответ Минфина
- 11.03.2024 В ГД хотят освобождать от налога на прибыль за открытие бизнеса в селе
- 07.03.2024 Минфин: сельхозпроизводителям надо платить налог на прибыль с процентов по депозитам
- 05.10.2023 Как правильно учесть расходы в виде безвозмездного пожертвования имущества участникам СВО?
- 18.07.2023 Как новой организации платить авансы по налогу на прибыль
- 06.07.2023 Налоговики рассказали, как отразить в декларации авансы по налогу на прибыль
Комментарии