Неотделимые улучшения. Учет у арендодателя

В прошлом номере журнала мы рассказывали вам об особенностях налогового учета неотделимых улучшений[1] арендованного имущества у одной из сторон договора аренды – арендатора. Было отмечено, что порядок такого учета зависит от того, давал ли арендодатель согласие на улучшение арендованного имущества, а также возмещает ли он стоимость произведенных улучшений.

Вполне понятно, эти факторы влияют на налоговый учет улучшений и у другой стороны договора – арендодателя.

Как в зависимости от условий договора отражаются улучшения арендованного имущества для целей исчисления налога на прибыль? Об этом вы узнаете из данной статьи.

АРЕНДОДАТЕЛЬ СОГЛАСЕН НА ПРОВЕДЕНИЕ АРЕНДАТОРОМ НЕОТДЕЛИМЫХ УЛУЧШЕНИЙ, ПРИ ЭТОМ…

…НЕ ВОЗМЕЩАЕТ ИХ СТОИМОСТЬ

Если договором аренды предусмотрено, что арендодатель согласился на проведение арендатором неотделимых улучшений имущества, сдаваемого в аренду, но при этом не возмещает стоимость улучшений, то после окончания договора (когда эти улучшения станут собственностью арендодателя) ему не надо:

• при определении налоговой базы учитывать доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором согласно пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ;
• увеличивать первоначальную стоимость имущества, ранее сдаваемого в аренду, и, соответственно, начислять амортизацию по этим улучшениям (аналогичный вывод сделан в Письме Минфина России от 29.05.2007 № 03‑03‑06/1/334).

…ВОЗМЕЩАЕТ ИХ СТОИМОСТЬ

Договором аренды может быть предусмотрено, что арендодатель возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений, произведенных последним.

Неотделимые улучшения могут быть переданы арендодателю сразу же по завершении работ по улучшению либо по окончании срока действия договора аренды. В зависимости от даты передачи арендодатель может компенсировать их стоимость арендатору по истечении срока аренды или в период действия договора. Сделать это можно путем перевода денежных средств на счет арендатора либо зачисления в счет арендной платы.

Все вопросы, касающиеся порядка, сроков передачи неотделимых улучшений и возмещения их стоимости, стороны согласовывают в договоре аренды.

Обратите внимание

Если расходы на проведение неотделимых улучшений осуществляются с целью текущего поддержания имущества в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям ст. 260 НК РФ (Письмо Минфина России от 03.05.2011 № 03‑03‑06/2/75).

Если же речь идет о капитальных вложениях в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, то они признаются амортизируемым имуществом на основании п. 1 ст. 256 НК РФ.

Как следует из п. 1 ст. 258 НК РФ, амортизация капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, названные в абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ, начисляется той стороной, которая фактически несет затраты на неотделимые улучшения. То есть если арендодатель возмещает арендатору стоимость улучшений, то именно он и начисляет амортизацию в общем порядке.

При этом он вправе выбрать либо линейный, либо нелинейный метод начисления амортизации (за исключением случаев, установленных гл. 25 НК РФ[2]) (Письмо Минфина России от 27.01.2014 № 03‑03‑06/1/2769).

Начисление амортизации начинается с 1‑го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 3, 4 ст. 259.1, п. 6, 7 ст. 259.2 НК РФ).

Четких указаний о том, как учитывать неотделимые улучшения, стоимость которых арендодатель компенсирует, нет. В пункте 1 ст. 258 НК РФ отмечено только, что такие улучшения объекта основных средств амортизируются в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% – в отношении ОС, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. Если налогоплательщик использует указанное право, то суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в силу ст. 259 НК РФ) за вычетом не более 10% (30%) таких сумм.

Полагаем, что арендодатель, возместивший арендатору стоимость неотделимых улучшений, вправе применять амортизационную премию. То есть в месяце, следующем за месяцем увеличения первоначальной стоимости имущества, сдаваемого в аренду, арендодатель вправе единовременно включить в расходы не более 10% (30%) стоимости неотделимых улучшений.

Отметим, результатом неотделимых улучшений может быть появление нового инвентарного объекта, неотделимого без вреда для имущества арендодателя. В частности, в состав объекта недвижимого имущества могут включаться как отдельные инвентарные объекты такие основные средства, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, системы кондиционирования, охранно-пожарной сигнализации, локальные сети, другие коммуникации здания. О возможности самостоятельного учета этих объектов свидетельствуют наличие в Классификации ОС[3] разных сроков амортизации по зданиям и вышеперечисленным объектам и отнесение их к разным амортизационным группам.

Неотделимые улучшения арендованного имущества могут быть результатом проведения реконструкции (модернизации, технического перевооружения). Первоначальная стоимость основных средств изменяется при их достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении или по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). Следовательно, при возмещении арендодателем расходов арендатора на создание неотделимых улучшений увеличится и первоначальная стоимость объекта, сдаваемого в аренду.

При этом исходя из абз. 2, 3 п. 1 ст. 258 НК РФ предполагается, что после проведения реконструкции (модернизации, технического перевооружения) срок полезного использования имущества может быть увеличен. Изменить срок полезного использования основных средств можно в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено данное основное средство.

Имейте в виду, что увеличение СПИ является правом, а не обязанностью налогоплательщика. И если он решит не менять СПИ после реконструкции (модернизации, технического перевооружения) основного средства, то остается неизменной и норма амортизации. То есть после реконструкции изменяется только сумма остаточной (первоначальной) стоимости. С учетом этого амортизацию основного средства следует продолжать, используя прежний механизм ее начисления, до полного погашения измененной первоначальной стоимости (см. Письмо Минфина России от 12.02.2008 № 03‑03‑06/1/57).

Поясним. В соответствии с п. 2 ст. 259.1 НК РФ норма амортизации при применении линейного метода определяется по формуле:

K = (1 / N) x 100%, где:

K – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

№ – срок его полезного использования, выраженный в месяцах.

Как видим, на показатель нормы амортизации, рассчитываемой для целей налогообложения прибыли, влияет только один фактор – СПИ объекта амортизируемого имущества. Если он не изменяется, то остается прежней и норма амортизации.

В абзаце 3 п. 1 ст. 258 НК РФ говорится, что, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств его СПИ не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся СПИ.

Таким образом, расчет суммы ежемесячных амортизационных начислений для определения налога на прибыль после реконструкции следует производить исходя из новой первоначальной стоимости объекта, но прежнего СПИ, то есть применять ранее исчисленную норму амортизации к новой первоначальной стоимости. Произойдет увеличение суммы ежемесячных амортизационных начислений после реконструкции объекта, а по истечении СПИ останется недосписанной какая-то часть первоначальной стоимости.

В соответствии с п. 5 ст. 259.1 НК РФ начисление амортизации прекращается с 1‑го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям. Иными словами, вполне обоснованно относить в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль амортизационные отчисления по реконструированному объекту и после истечения его СПИ.

Пример

ООО «Гамма» в августе 2011 года приобрело и ввело в эксплуатацию оборудование, относящееся к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования – свыше пяти лет до семи лет включительно). Первоначальная стоимость объекта для целей налогового учета составила 915 000 руб. Установлен срок полезного использования – 61 месяц.

В учетной политике для целей налогообложения закреплен линейный метод начисления амортизации по основным средствам.

В 2015 году ООО «Гамма» (арендодатель) заключило договор аренды с ООО «Омега» (арендатор) на указанное оборудование. Срок действия договора – с 1 июля 2015 года по 30 июня 2016 года. Арендатор произвел модернизацию оборудования с согласия арендодателя и на условии возмещения последним стоимости неотделимых улучшений.

Акт приемки-передачи выполненных работ по модернизации был подписан в октябре 2015 года. Расходы на модернизацию составили 244 000 руб.

Рассмотрим начисление амортизации в налоговом учете.

K = 1 / 61 мес. x 100% = 1,6393%.

Соответственно, сумма амортизации в месяц – 15 000 руб. (915 000 руб. x 1,6393% / 100%).

Сумма амортизации, которая была начислена с момента ввода в эксплуатацию до момента окончания модернизации (с сентября 2011 года по октябрь 2015 года включительно – 50 мес.), составляет 750 000 руб. (15 000 руб. x 50 мес.).

Первоначальная стоимость после модернизации будет равна 1 159 000 руб. (915 000 + 244 000), а новая сумма амортизации в месяц – 19 000 руб. (1 159 000 руб. x 1,6393% / 100%).

Определим сумму амортизации, которая будет начислена с ноября 2015 года до конца срока полезного использования, то есть до сентября 2016 года включительно (61 - 50 = 11 мес.). Она составит 209 000 руб. (19 000 руб. x 11 мес.).

Итого должно быть списано через амортизацию в течение установленного срока полезного использования 959 000 руб. (750 000 + 209 000).

Оставшаяся стоимость в размере 200 000 руб. (1 159 000 - 959 000) будет списана после истечения срока полезного использования в течение 11 месяцев (19 000 руб. х 10 мес. + 10 000 руб. х 1 мес.) – с октября 2016 года по август 2017 года включительно.

Для тех организаций, которые имеют обособленные подразделения, небезынтересен вопрос о том, учитывается ли при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества стоимость капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованном имуществе.

Напомним, что в силу п. 2 ст. 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, производится налогоплательщиками – российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, рассчитываемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

При расчете удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества для целей применения ст. 288 НК РФ учитывается только остаточная стоимость основных средств налогоплательщика. При этом остаточная стоимость иного амортизируемого имущества (капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованном имуществе) при исчислении указанного показателя не учитывается. К такому выводу пришел Минфин в Письме от 23.05.2014 № 03-03-РЗ/24791.

АРЕНДОДАТЕЛЬ НЕ ДАВАЛ СОГЛАСИЯ НА ПРОВЕДЕНИЕ АРЕНДАТОРОМ НЕОТДЕЛИМЫХ УЛУЧШЕНИЙ

Арендатор, который осуществил неотделимые улучшения арендованного имущества, не получив на это согласие арендодателя, не вправе требовать от него возмещения стоимости улучшений. Об этом говорится в п. 3 ст. 623 ГК РФ. Если неотделимые улучшения произведены без согласия собственника, то последний может потребовать привести свое имущество в первоначальное состояние либо принять имущество с улучшениями, но не возместить их стоимость арендатору.

Предположим, арендатор произвел неотделимые улучшения арендованного имущества без согласия арендодателя. Являются ли данные улучшения, полученные безвозмездно арендодателем по окончании срока аренды, объектом обложения налогом на прибыль? В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Специальных положений, когда неотделимые улучшения осуществлены без согласия арендодателя, НК РФ не предусматривает.

В силу п. 8 ст. 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами признаются безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. На основании этой нормы Минфин пришел к выводу, что полученные безвозмездно по истечении срока аренды неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя, после окончания срока аренды включаются в состав внереализационных доходов арендодателя в качестве безвозмездно полученных работ (Письмо от 03.05.2011 № 03‑03‑06/1/280). При этом в письме подчеркивается, что в составе внереализационных доходов учитываются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией (модернизацией, техническим перевооружением). Расходы на ремонт в указанной ситуации не увеличивают налоговую базу арендодателя. Иных разъяснений за пятилетний срок, прошедший после выхода этого письма, контролирующие органы не представили.

Полагаем, в данном случае налогоплательщику следует воспользоваться пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ, в котором говорится, что к доходам, не учитываемым при расчете налога на прибыль, не относятся доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором. При этом в норме отсутствует оговорка, что это положение применяется в зависимости от наличия или отсутствия согласия арендодателя.

И еще один вопрос, который может заинтересовать налогоплательщика в рассматриваемой ситуации: увеличивается ли первоначальная стоимость основных средств на величину произведенных неотделимых улучшений? Так как полученные безвозмездно по истечении срока аренды неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя, с учетом положений п. 1 ст. 256 НК РФ после окончания срока аренды их стоимость не влияет на первоначальную стоимость основных средств, в отношении которых они осуществлены.

Кроме того, арендодатель не может отдельно амортизировать капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, выполненных без его согласия и впоследствии переданных ему безвозмездно. Такое право предоставляется арендодателю только при условии, что он возмещает арендатору стоимость произведенных улучшений (п. 1 ст. 258 НК РФ). Об этом говорится в вышеупомянутом Письме № 03‑03‑06/1/280.

* * *

Мы рассмотрели порядок учета у арендодателя неотделимых улучшений сданных в аренду ОС в зависимости от наличия его согласия на их проведение и компенсации затрат. Представим все вышеизложенное в виде схемы.

---

[1] Улучшения считаются неотделимыми, если их отделение нанесет вред имуществу арендодателя.

[2] В отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую – десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов, применяется только линейный метод начисления амортизации (п. 3 ст. 259 НК РФ).

[3] Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Издательство Аюдар

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий